III SA/Wa 816/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z 18 czerwca 2007 r. G. Ltd, z siedzibą w W., (zwana dalej Skarżącą lub Spółką), zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U Nr 89 poz., 851, dalej - "rozporządzenie MF"). 2. Pismem z [...] grudnia 2007 r. organ wezwał Spółkę, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienie wniosku o oryginał zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji poinformował Spółkę, że zaświadczenie z [...] marca 2007 r. dołączone do akt sprawy, zostało wystawione na firmę niebędącą stroną postępowania. W wezwaniu pouczono Spółkę, iż nieuzupełnienie braków formalnych wniosku w terminie 15 dni od doręczenia wezwania. 3. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. poinformowała, że przedmiotowe zaświadczenie dotyczy grupy przedsiębiorstw (w skład której wchodzi G. Ltd.), które jest zarejestrowane pod numerem [...] pod nagłówkiem zawierającym nazwę wspomnianej grupy przedsiębiorstw i jej adres, jako G. PLC. Brytyjskie władze podatkowe wystawiają podobne zaświadczenia wyłącznie pod nagłówkiem zawierającym nazwę wspomnianej grupy przedsiębiorstw i jej adres, przy czym inne przedsiębiorstwa tworzące grupę są wymienione na odwrocie dokumentu. 4. Spółka podtrzymała swoje stanowisko w piśmie z dnia [...] kwietnia 2009 r., w którym oświadczyła, że załączone do wniosku zaświadczenie zostało wystawione na firmę G. PLC ponieważ jest to nazwa zbiorcza dla wszystkich oddziałów firmy, w tym G. Ltd. oraz, że urząd skarbowy w W. wydaje zaświadczenia jedynie na nazwę G. PLC oraz, że wszyscy członkowie grupy G. PLC posługują się tym samym numerem Vat: [...] 5. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. przedstawione zaświadczenie zostało wystawione na G. PLC, która to firma nie jest stroną postępowania. 6. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym podkreśliła, że przedstawione zaświadczenie o grupowej rejestracji podatników podatku od towarów i usług to okoliczność nie była wcześniej sankcjonowana. 7. Decyzją z dnia z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, stwierdził, że zgodnie z § 5 rozporządzenia MF zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, zwany dalej "wnioskiem". Zgodnie z 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF do wniosku dołącza się oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej normy prawne zawarte w ww. § 2 i 5 rozporządzenia MF przesadzają jednoznacznie, iż zwrot podatku przysługuje podmiotowi (w przedmiotowej sprawie byłaby to osoba prawna), który poza spełnieniem pozostałych warunków przewidzianych w przepisach prawa przedstawi oryginał zaświadczenia wskazującego, że tenże podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Tymczasem w nadesłanym przez Spółkę zaświadczeniu w pozycji nazwa podatnika widnieje nazwa G. PLC. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., właściwie ustalił przesłanki odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług oraz, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez tenże organ. 8. W skardze na decyzję, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając decyzjom naruszenie następujących przepisów: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie przedstawionego wraz z wnioskiem o zwrot podatku grupowego zaświadczenia, tj. uznanie przez organ, iż zaświadczenie to nie potwierdza rejestracji podatnika dla celów VAT w innym państwie członkowskim UE; 2. art. 2 VIII Dyrektywy Rady UE z dnia 8 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie posiadającym siedziby na terytorium kraju, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez niezasadną odmowę dokonania zwrotu podatku mimo spełnienia przesłanek do uzyskania takiego zwrotu przez podatnika; 3. art. 3 i art. 6 VIII Dyrektywy w związku z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF poprzez odmowę dokonania zwrotu podatku w sytuacji, w której dołączone do wniosku o zwrot podatku zaświadczenie, spełniając wymogi prawa państwa macierzystego dla podatnika, jak i prawa europejskiego, wskazuje, że podatnik jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w W. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie do wniosku z 18 czerwca 2007 r. o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2006 r., Spółka załączyła oryginały faktur, z których wynikały wnioskowane kwoty zwrotu VAT, oryginał zaświadczenia z dnia [...] marca 2007 r. wydanego przez brytyjski organ podatkowy, wskazującego, że Spółka jako podatnik podatku od wartości dodanej w W. wymieniony na odwrocie zaświadczenia jest zarejestrowana pod numerem [...] przy czym zaświadczenie było wystawione na G. PLC, a więc innego podatnika aniżeli występujący o zwrot podatku VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji uznając, że zaświadczenie z dnia [...] marca 2007 r. zostało wystawione na firmę niebędącą stroną postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. odmówił zwrotu podatku. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem sprawy jest to, czy zaświadczenie z [...] marca 2007 r. złożone wraz z wnioskiem potwierdzało, że Spółka jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku z tego względu, iż jest podatnikiem analogicznego podatku zarejestrowanym w kraju, gdzie posiada siedzibę, miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności a tym samym czy zaświadczenie to, odpowiadało wymogom przewidzianym w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. Odnosząc się do tej kwestii należy przyznać Spółce rację. Zaświadczenie z dnia [...] marca 2007 r., złożone przez Spółkę, zdaniem Sądu, odpowiadało wymogom określonym w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. Rozporządzenie MF określa przypadki, warunki i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów usług, podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju ( § 1 ). Rozporządzenie zawiera dwa załączniki. Załącznik nr 1, stanowi wzór wniosku o zwrot podatku VAT i załącznik nr 2 wzór zaświadczenia o rejestracji podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby albo miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności. Tak rozporządzenie MF, jaki i załączniki, stanowią implementację do krajowego porządku prawnego postanowień zawartych w ósmej dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunków zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju. Z załącznika nr 2 stanowiącego wzór zaświadczenia wynika, że ma ono dotyczyć rejestracji podatnika podatku z podaniem nazwy i adresu urzędu podatkowego, który poświadcza o adresie siedziby, rodzaju prowadzonej działalności lub branży, oraz, że podatnik ten został zarejestrowany jako osoba (przedsiębiorca) podlegający podatkowi od wartości dodanej lub podatkowi o podobnym charakterze pod następującym numerem identyfikacyjnym. Z załącznika nr 2 stanowiącego wzór zaświadczenia nie wynika, ze nie może to być grupa podatkowa w skład, której wchodzi podatnik składający wniosek o zwrot podatku jeżeli równocześnie strona wykazała bezspornie, iż składający wniosek wchodzi w skład grupy podatkowej i posiada ten sam numer rejestracyjny co grupa. W przypadku grupy podatkowej VAT przepisy prawa brytyjskiego stanowiące implementację regulacji wspólnotowych przewidują wydanie zaświadczenia potwierdzającego członkowstwo w grupie VAT. W tej sytuacji organy podatkowe po zbadaniu przepisów wspólnotowych dotyczących grup podatkowych utworzonych dla potrzeby rozliczania podatku VAT [(art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U.L347 z 11 grudnia 2006,s.1), zmieniony dyrektywą 2008/8/WE (Dz.U. L44 z 20 lutego 2008,s.11)], winny uznać, że Spółka jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku VAT z tego względu, że jest podatnikiem analogicznego podatku zarejestrowanym w kraju, gdzie posiada siedzibę, miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedłożone wraz z wnioskiem zaświadczenie z dnia [...] marca 2007 r. wystawione zostało na lidera grupy podatkowej. Z odwrotu tego zaświadczenia wynikało bezspornie, że Spółka wchodzi w skład grupy podatkowej, której dotyczyło zaświadczenie. W. jest jednym z 10 krajów UE, które wprowadziły do legislacji narodowych możliwość tworzenia grup podatkowych. Procedura rejestracji grup podatkowych nie jest ujednolicona w państwach członkowskich. W W. z chwilą rejestracji, grupie podatkowej nadawany jest nowy numer identyfikacyjny a dotychczasowe numery podmiotów wchodzących w skład grupy są anulowane. Numer nadany grupie podatkowej pozostaje bez zmian, nawet jeżeli zmienia się skład grupy lub podmiot wyznaczony do reprezentowania grupy w relacjach z władzami skarbowymi. Solidarną odpowiedzialność za zapłatę podatku należnego ponosi każdy członek grupy. W momencie rozwiązania grupy podatkowej następuje wyrejestrowanie grupy, a podmioty ją tworzące muszą ponownie dopełnić procedury rejestracji. W skład grupy podatkowej mogą wchodzić jedynie podmioty będące podatnikami VAT ( por. Dyrektywa VAT. Komentarz pod redakcją Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego, Wolters Kluwer Polska Sp. z o. o., Warszawa 2008, s. 160 – 161 ). Może się więc zmieniać zarówno skład grupy jak i podmiot wyznaczony do reprezentowania grupy w relacjach z władzami skarbowymi. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe uznały, że zaświadczenie dotyczące zarejestrowania podmiotu wyznaczonego do reprezentowania grupy w relacjach z władzami skarbowymi nie spełnia wymogów z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, bo nie dotyczy wnioskodawcy ubiegającego się o zwrot podatku. Potwierdzeniem tego, że członek grupy podatkowej posiada ten sam numer identyfikacji podatkowej co grupa jest stanowisko ETS, który w wyroku z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie Ampliscientifica ( C-162/07) wskazał, że : "Artykuł 4 ust. 4 acapit drugi szóstej Dyrektywy (odpowiednik art. 11 Dyrektywy VAT), gdy jest stosowany przez państwo członkowskie, wymaga zatem, aby krajowe przepisy transportujące stanowiły, że podatnik jest jednym podatnikiem oraz, że dla grupy przyznaje się jeden numer identyfikacji podatkowej VAT." W sytuacji faktycznej i prawnej jaka zaistniała w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, zaświadczenie z dnia [...] marca 2007 r. złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem spełniało wymogi określone w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. Z dokumentów tych wynikało bowiem bezspornie, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w kraju, gdzie posiada siedzibę, lub stałe miejsce prowadzenia działalności czyli w W. Wniosek Spółki złożony został w okresie, w którym Polska była już członkiem Wspólnoty Europejskiej, a wydane na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT powołane wyżej rozporządzenie MF stanowiło implementację do krajowego porządku prawnego, postanowień zawartych właśnie w ósmej dyrektywie. Analizując przepisy tej dyrektywy należy wskazać, iż ustanowione w niej warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, mają zarówno charakter materialnoprawny jak i formalny. I tak, art. 3 lit. b) stanowi, iż aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium danego kraju, obok wniosku, o którym mowa w lit. a), przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. O konieczności spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 3 lit. b), czyli obowiązku przedstawienia wskazanego tam zaświadczenia, aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, stanowi także art. 4 lit. a). Z kolei w myśl art. 6 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na podatników określonych w art. 2 żadnych zobowiązań oprócz tych, które określono w art. 3 i 4, z wyjątkiem zobowiązania przedstawienia, w szczególnych przypadkach, informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Należy także podkreślić, iż określony w załączniku "B" do ósmej dyrektywy wzór "zaświadczenia o statusie podatnika", jeżeli chodzi o zawarte w nim elementy, jest tożsamy ze wzorem zawartym w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Podobnie więc jak wzór z rozporządzenia, wymaga podania rodzaju prowadzonej działalności oraz opatrzenia zaświadczenia pieczęcią urzędową oraz podpisem z podaniem nazwiska i funkcji. Przepisy rozporządzenia MF nie nakładają na podmioty ubiegające się o zwrot podatku większych wymagań formalnych, niż wynika to z ósmej dyrektywy, a ponadto, że również na gruncie tej dyrektywy koniecznym warunkiem do uzyskania zwrotu podatku (zakwalifikowania się do zwrotu podatku) jest przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego status podatnika w kraju jego siedziby, zawierającego zarówno określenie rodzaju prowadzonej działalności, jak i opatrzonego pieczęcią urzędową i podpisem. 11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ponownie rozpatrzy wniosek z dnia 18 czerwca 2007 r. zgodnie z powyższymi wskazaniami Sądu, tj. uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszej sprawie, gdyż w wydanych decyzjach doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF do ustalonego stanu faktycznego. 12. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a"), zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, ze względu na wskazane wyżej naruszenia prawa uchyleniu musiała podlegać także decyzja organu podatkowego wydana w pierwszej instancji. 13. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., Sąd uchylił obydwie decyzje eliminując je z obrotu prawnego. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, iż decyzje nie mogą być wykonane w całości, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 oraz 212 § 1 p.p.s.a.