I GSK 545/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 540/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 540/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2010 r., Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] określającą M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące luty 2006 i od lipca do listopada 2006 r. Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy: W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazał między innymi, że w toku postępowania kontrolnego na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż towarów, ewidencji podatkowych oraz protokołów przesłuchań ustalił, że M. B. dokonywała w lutym i lipcu 2006 r. zakupu oleju napędowego w ilości 90.000 l. o wartości netto [...] zł od firmy "R." R. R. R. R. prowadził działalność gospodarczą do stycznia 2006 r., kiedy to zgłosił likwidację działalności oraz wyrejestrował się z ewidencji działalności gospodarczej. Złożył też w Urzędzie Skarbowym w Ż. (właściwym dla prowadzonej działalności gospodarczej) dokumenty potwierdzające sprzedaż firmy R. P. M. Ostatnią zerową deklarację VAT-7 złożył za styczeń 2006 r. Opierając się na zeznaniach R. R. oraz P. M. składanych przed organami ścigania oraz R. R. złożonych w trakcie kontroli prowadzonej u tego podatnika za 2006 r., organ kontroli skarbowej wywiódł, że rzeczywistym dostawcą oleju napędowego nie był R. R., podany na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca lecz P. M., który podszywał się pod firmę R. R. R. P. M. odmówił przy tym wskazania danych osób, od których dokonywał zakupu następnie sprzedawanego paliwa, bądź też jakichkolwiek danych potwierdzających, że należności podatkowe z tytułu realizowanych transakcji zostały uregulowane i nie ujawnił w żadnym podatku (VAT, akcyzowym, dochodowym) należności związanych z realizowanymi transakcjami. W związku z powyższym organ wskazał na brak możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia paliwa, jego ilości, ceny za litr paliwa oraz czy od tych transakcji została uiszczona akcyza od oleju napędowego, będącego przedmiotem obrotu. Wobec braku innych dowodów przyjęto, że od oleju napędowego, nabywanego przez M. B. nie został zadeklarowany i odprowadzony należny podatek akcyzowy. W związku z powyższym w ocenie organu kontrolowana była zobowiązana do wykazania podatku akcyzowego od nabycia oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął w szczególności, iż skoro M. B. posiadała wyroby akcyzowe od których nie zapłacono podatku akcyzowego to winna być objęta opodatkowaniem z mocy art. 4 ust. 3 upa. Organ odwoławczy podkreślił również , że to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające w postępowaniu podatkowym dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. W ramach rozpoznawanej sprawy strona dowodów na taką okoliczność nie wykazała, co uzasadniało obciążenie jej podatkiem akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę podzielił stanowisko organów podatkowych, iż okoliczności sprawy nie wskazują na działanie skarżącej w dobrej wierze. Dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą albowiem na niej spoczywa obowiązek należytej staranności w prowadzeniu takiej działalności. Okoliczności zawierania transakcji z P. M., brak wiedzy na temat transakcji, płacenie niebagatelnych kwot gotówką to okoliczności, które nie wskazują na dobrą wiarę tak podkreślaną przez stronę skarżącą. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005, opubl. LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek bycia podatnikiem podatku akcyzowego wskazującego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazał przy tym, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie i dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Omawiana regulacja według zaskarżonego wyroku uzasadnia pogląd, że podatnik będący w posiadaniu czy dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. przyjął, że podatnik powinien był przedstawić dowody świadczące o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na stronie skarżącej, jako nabywcy paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. Skarżąca nie przedstawiła zas żadnych dowodów jakoby podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. M. B. składając skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj.: art. 4 ust. 3 i 4, art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), poprzez ich błędną interpretację i ich niewłaściwe zastosowanie, z pominięciem przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskutek czego skarżący został obciążony kwotą podatku akcyzowego niezapłaconego w poprzedniej fazie obrotu paliwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że w lutym i lipcu 2006 r. zakupiła łącznie 90.000 l. oleju napędowego. Dostawcą paliwa był P. M., który posługiwał się pełnomocnictwem firmy R. R. R. i jak wskazał organ podatkowy "podszywał się pod tą firmę". Ponadto sprzedał olej opałowy też firmie S. Sp. z o.o. C. Z. M., która to firma figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w myśl art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 4 ust 1 pkt 4 u.p.a. winno być prowadzone wobec P. M. P. M. winien zostać obciążony podatkiem akcyzowego ponieważ dysponował oraz dokonał obrotu paliwem od którego nie zapłacono akcyzy i był pierwszym zidentyfikowanym podmiotem nabywającym lub posiadającym taki wyrób. Akcyza powinna być płacona w pierwszej fazie obrotu, organ podatkowy powinien dochodzić należności z tytułu podatku akcyzowego od pierwszego znanego mu podatnika na tymże pierwszym szczeblu obrotu a organowi znany jest bezspornie poprzedni posiadacz wyrobów akcyzowych. Prezentując wskazane stanowisko skarga kasacyjna odwołała się (obszernie cytując) do wywodów zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009r. sygn. akt I FSK 900/08 oraz załączonej do akt ekspertyzy prof. dr hab. R. M. z dnia [...] maja 2010 r. Według skargi kasacyjnej zgodzić się należy, iż w świetle art. 4 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym związany z nabyciem lub posiadaniem wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości obejmuje jedynie pierwszy zidentyfikowany podmiot nabywający lub posiadający takie wyroby. Podmiot ten podlega obowiązkowi podatkowemu co wyklucza możliwość objęcia tym obowiązkiem następnych podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobami akcyzowymi. Takie stanowisko wynika jednoznacznie z wykładni i systemem przepisów art. 4, 6 i 11 u.p.a. Ma też oparcie w konstytucyjnej zasadzie państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zwłaszcza zaś wynikającej z niej zasadzie sprawiedliwości podatkowej, wyrażającej się w równości powszechności opodatkowania. Przyjęcie dowolności w obciążaniu obowiązkiem podatkowym podmiotów nabywających lub posiadających wyroby akcyzowe prowadzi do kreowania solidarnego obowiązku podatkowego, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej w przepisach u.p.a. Solidarny obowiązek podatkowy powstaje jedynie w przypadku nałożenia przez ustawę podatkową obowiązku podatkowego na kilka podmiotów. Powinien on jednoznacznie wynikać z ustawy i nie może być kreowany przez podmioty stosujące prawo. Wbrew twierdzeniu Sądu I instancji z przepisu art. 4 ust. 3 u.p.a. nie wynika quasi-odpowiedzialność z tytułu podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z następujących względów. Przystąpienie do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej było możliwe wobec tego, iż spełniała ona warunki formalne określone w art. 175 § 1 p.p.s.a., 176 p.p.s.a. i 177 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (a zatem nie w całokształcie, jak sąd pierwszej instancji), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Skargę kasacyjną w myśl art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawany środek odwoławczy ograniczył się do zgłoszenia zarzutów skonstruowanych w oparciu o pierwszą z podstaw wymienionych w powołanym wyżej przepisie. Kluczowym zagadnieniem w sprawie jest dokonanie wykładni art. 4 ust 3 u.p.a. W myśl tego przepisu opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę sens tego przepisu sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści art. 4 u.p.a. ("także") samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Analizowany przepis łączyć przy tym trzeba z treścią art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. zgodnie, z którym podatnikami są również (a więc niezależnie od uregulowania art. 11 ust. 1 u.p.a., wskazującego wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu jako głównego kwalifikatora pojęcia podatnika akcyzy na gruncie u.p.a.) podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Uwzględniając treść obu tych przepisów można przyjąć, iż ustawodawca w sposób zamierzony dążył do stworzenia regulacji stanowiącej swoistą "klapę bezpieczeństwa" w poborze należnej akcyzy. Sytuacja wnoszącej skargę kasacyjną odpowiada wprost hipotezie art. 4 ust. 3 i 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i to miało decydujące znaczenie dla wyniku sprawy. Wobec braku zakwestionowania w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w świetle wiążących ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji od posiadanego przez M. B. wyrobu akcyzowego nie zapłacono akcyzy i w stosunku do niej jako podatnika niewadliwie zatem ustalono zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego. Stanowiska takiego nie zmienia okoliczność, iż skarżąca nie była pierwszym zidentyfikowanym posiadaczem konkretnego wyrobu akcyzowego (por. też wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010r. sygn. akt I GSK 960/09). Okolicznością wystarczającą do ustalenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego jest bowiem co do zasady ustalenie, iż określony podmiot znalazł się przy dokonywaniu ustaleń przez organy podatkowe w sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 3 i 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew skardze kasacyjnej wadliwości zaskarżonego wyroku nie można upatrywać w "pominięciu" art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz 11 ust. 1 u.p.a. Ustawodawca, jak już wspominano - obok tych przepisów - w celu zagwarantowania poboru akcyzy przewidział niezależne regulacje zawarte w art. 4 ust. 3 i 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna bezpodstawnie też (w samym jej uzasadnieniu) wyciąga wnioski powołując się na art. 6 u.p.a. Pomijając, iż autor skargi kasacyjnej w swych samodzielnych wywodach nie określił jednostki redakcyjnej tego przepisu zważyć należy iż przepis ten reguluje zagadnienie jedynie czasu powstania obowiązku podatkowego a nie podstaw opodatkowania. Czas powstania obowiązku podatkowego – co do skarżącej – nie był zaś kwestią sporną w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Sąd I instancji, opisując znaczenie art. 4 ust. 3 u.p.a., opierając się na poglądzie zaprezentowanym w doktrynie użył określenia, iż stanowi on ogólny przepis sankcyjny tworzący quasi – solidarną odpowiedzialność posiadacza wyrobów akcyzowych za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Skarga kasacyjna kwestionując te wywody zaskarżonego wyroku (dotyczące quasi –solidarności) odwołuje się do powoływanej ekspertyzy, prezentującej pogląd o niedopuszczalności przyjęcia solidarności w zakresie obowiązku podatkowego bez wyraźnego przepisu ustawy. Zgodzić się należy, iż rygorystyczna regulacja art. 4 ust. 3 odczytywana w powiązaniu z art. 11 ust. 2 pkt 1 wymaga przy stosowaniu uwzględnienia art. 2 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie nie było jednak żadnych okoliczności pozwalających, z mocy tej normy konstytucyjnej - odstąpić od ustalenia w stosunku do skarżącej zobowiązania podatkowego. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż skarżącej ze wskazanych w zaskarżonym wyroku względów nie można było przypisać dobrej wiary i należytej staranności odpowiedniej dla podmiotu profesjonalnego przy wchodzeniu w posiadanie wyrobów akcyzowych. Co do, obszernie cytowanego przez skargę kasacyjną wyroku, Naczelnego Sądu Administracyjnego (nota bene zapadł on niejednogłośnie) zważyć wypada, iż dotyczy on innego stanu prawnego i faktycznego niż w niniejszej sprawie. Ponadto w tym wyroku obok tez akcentowanych przez skargę kasacyjną wskazano jednocześnie na znaczenie wykazania należytej staranności w razie dążenia do uwolnienia się od ustalenia zobowiązania podatkowego przy nabywaniu wyrobu akcyzowego. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.