I SA/Wr 540/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: luty, lipiec do listopada 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2009r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w J. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006r. w wysokości 36.000 zł; za lipiec 2006r. w wysokości 204.000 zł; za sierpień 2006r. w wysokości 60.000 zł; za wrzesień 2006r. w wysokości 32.000 zł; za październik 2006r. w wysokości 30 zł; za listopad 2006r. w wysokości 30.000 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że strona skarżąca dokonywała w lutym i lipcu 2006r. zakupu oleju napędowego od firmy A R. R. w ilości 90.000 litrów o wartości netto 267.120 zł, VAT 58.766, 40 zł, wartość brutto 325.886,40 zł. Ponadto strona skarżąca w swojej działalności gospodarczej sprzedawała również olej opałowy między innymi do firmy "B" sp. z o.o. C. Z. M., która to firma zakupiła olej opałowy w ilości 106.000 litrów na łączną wartość netto 230.126,39 zł; VAT 50.627,81 zł, w wartość brutto 280.754,20 zł. Do każdej z faktur sprzedaży oleju opałowego w dokumentacji strony skarżącej znajdowało się oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Z oświadczenia wynika, że kupowany przez firmę B CZM sp. z o.o. lekki olej opałowy C plus przeznaczony jest na cele opałowe, bądź do odsprzedaży na cele opałowe. Oświadczenie podpisano: pieczątka "Pełnomocnik P. H." podpis nieczytelny. Zdaniem organu podatkowego z zebranego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, że wystawca faktur na zakup oleju napędowego firma A R. R., z pewnością nie była dostawcą paliwa, dostawcą paliwa był P. M., który podszywał się pod ww. firmę . Firma ta nie składała deklaracji VAT-7, nie uiściła podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach sprzedaży. P. M. nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, nie wskazał dostawców paliwa, nie podał innych danych, które umożliwiłyby sprawdzenie kontrahentów. Brak zatem możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia paliwa, jego ilości, ceny za litr paliwa oraz czy od tych transakcji został wykazany VAT i w jakiej wysokości oraz czy została uiszczona akcyza od oleju napędowego, będącego przedmiotem obrotu. Niemożliwym było zatem sprawdzenie czy na etapie wcześniejszego obrotu paliwem został odprowadzony należny podatek akcyzowy. Wobec braku innych dowodów przyjęto, że od oleju napędowego, nabywanego przez Przedsiębiorstwo Consultingowo-Handlowe D M. B. nie został zadeklarowany i odprowadzony należny podatek akcyzowy, co skutkowało opodatkowaniem strony skarżącej w oparciu o treść art. 1, art.2 pkt 1, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm. zwanej dalej "upa"). Co się tyczy sprzedaży oleju opałowego to zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że była to sprzedaż dla fikcyjnego kupującego, co tym samym nie daje podstaw by sądzić, ze został przeznaczony na cele grzewcze. Sprzedaż zaś fikcyjnemu kupującemu nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej obniżonej stawki podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 pkt 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 upa, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF"). Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] marca 2010r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, że przy sprzedaży olejów opałowych sprzedawca tych wyrobów aby mógł skorzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego zobowiązany był do spełnienia określonych wymogów przewidzianych przepisami prawa m.in. do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Skoro w postępowaniu podatkowym stwierdzono niezbicie, że nabywcą oleju opałowego w rzeczywistości nie była Spółka B tylko inny podmiot to tym samym fakt posiadania fikcyjnego oświadczenie nie stanowi spełnienia warunku przewidzianego w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa, jak też § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF. Jednocześnie potwierdzono ustalenia faktyczne, że D M. B. posiadała wyroby akcyzowe od których nie zapłacono podatku akcyzowego, co skutkowało jej opodatkowaniem na mocy art. 4 ust. 3 upa. Organ odwoławczy zauważył również, że to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. W ramach rozpoznawanej sprawy strona dowodów na ww. fakt nie wykazała, co uzasadniało obciążenie jej podatkiem akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 pkt 1 upa oraz przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ustalenia, iż odwołująca się jest pierwszym posiadaczem wyrobu akcyzowego od którego nie zapłacono podatku akcyzowego i z tego powodu jest podatnikiem podatku akcyzowego; jak też naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i nie zebrania w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień ocenienia jedynie części zebranego materiału dowodowego. Ponadto wskazano na naruszenie art. 210 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie zarzutu skarżącej dotyczącego opodatkowania drugiego a nie pierwszego posiadacza paliwa. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, powołując się na treść art. 4 upa, że w podatku akcyzowym istnieje zasada jednokrotności opodatkowania. Każdy kolejny sprzedawca wyrobu akcyzowego nie będzie obowiązany do ponownej zapłaty podatku akcyzowego, jeśli pierwszy obowiązany do zapłaty zazwyczaj producent lub importer spełni swój obowiązek. Strona skarżąca wskazała, że działając w dobrej wierze odwołująca się zakładała, iż podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Żadna też z regulacji prawnych obowiązujących w podatku akcyzowym nie umożliwiła sprawdzenia, czy w rzeczywistości podatek akcyzowy został zapłacony. Zdaniem strony organ podatkowy powinien udowodnić fakt braku zapłaty. Na żadnym etapie nie przeprowadzono dowodu, czy akcyza w jakiejkolwiek fazie obrotu została już zapłacona. Ponadto strona skarżąca zauważa, że skoro P. M. był pierwszym posiadaczem wyrobu akcyzowego albowiem postępowanie podatkowe potwierdzało, że faktycznie olej był dostarczany przez niego to na nim spoczywał obowiązek zapłaty akcyzy. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 17 maja 2010r. strona skarżąca skorygowała zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 1 upa poprzez ustalenia, iż odwołująca się jest pierwszym posiadaczem wyrobu akcyzowego od którego nie zapłacono podatku akcyzowego i z tego powodu jest podatnikiem podatku akcyzowego. W piśmie z dnia 23 czerwca 2010r. strona skarżąca powtórzyła argumentację co do braku możliwości opodatkowania strony skarżącej podatkiem akcyzowym z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego. Podniosła również, że brak oświadczenia nie oznacza automatycznie, że sprzedany olej został przeznaczony na cel inny niż cel grzewczy. Ponadto analiza treści art. 65 ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 upa wskazuje, że przepis ten odnosi sie nie do podatnika, który dokonuje sprzedaży, ale do podmiotu, który nabył wyrób opodatkowany niższą stawką akcyzy. W przypadku zużycia więc przez nabywcę wyrobu akcyzowego dla celów innych niż wskazany w przepisach szczególnych oraz oświadczeniu staje sie on podatnikiem akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób skorzystania nabytych wyrobów nie miał w rzeczywistości miejsca. Do pisma podłączono ekspertyzę prof. dr hab. R. M. na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Istota sporu sprowadza się do opodatkowania podatkiem akcyzowym strony skarżącej z racji posiadania wyrobów akcyzowych od których nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy, jak też opodatkowanie sprzedaży przez stronę skarżącą oleju opałowego pozbawiając strony możliwości zastosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Zatem organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). W przedmiotowej sprawie trudno jest zarzucić organom podatkowym naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że strona skarżąca zakupiła olej napędowy od Firmy A R. R., która to firma w rzeczywistości nie istniała. Z akt sprawy wynika bowiem, że R. R. prowadził działalność gospodarczą do stycznia 2006r., kiedy to zgłosił likwidację działalności oraz wyrejestrował firmę z ewidencji działalności gospodarczej. Od 26 czerwca 2006r. R. R. przebywał w aresztach śledczych w C. i T. Zeznał on, że w 2006r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał sprzedaży paliw i nie wystawiał faktur VAT. Firmę sprzedał Piotrowi Mol w dniu 25.01.2006r., co potwierdził zeznaniu z dnia 18.09.2007r., jak i w oświadczeniu z dnia 8.10.2007r. Potwierdził też, że nie wystawił faktur VAT na sprzedaż paliwa. Fakt zakupu firmy A potwierdził P. M. (zeznania z dnia 17.06.2008r.) i stwierdził, że kupił tę firmę z uwagi na koncesję paliwem, prowadził dokumentację firmy, jak rozliczał sie z Urzędem Skarbowym w K. Zeznał również, że dokumenty związane z firmą A wystawiał sam osobiście, pośredniczył jedynie w handlu olejem opałowym, nigdy nie handlował olejem opałowym. Jednocześnie odmówił podania źródła pochodzenia paliwa, które rzekomo sprzedawał, nie wskazał żadnych konkretnych informacji na temat sposobu dostarczania paliwa, nazwisk kierowców, danych samochodów ani ich właścicieli. Organy podatkowe zakwestionowały prawdziwość zeznań P. M. wskazując, że niewiarygodnym jest rozliczanie z urzędem skarbowym firmy wystawionej na obca osobę, niemożliwym jest również jej kupno wraz z numerem identyfikacyjnym i numerem regon. Stwierdzono również, że P. M. nie wystawiał faktur VAT na własne nazwisko. Ponadto ww. firma nie składała deklaracji VAT-7za miesiące, w których w jej imieniu wystawiane były faktury sprzedaży paliwa. Ponadto z zeznań M. B. z dnia 17.02.2009r. wynika, ze nie zajmowała się ona firmą D. Firmą zajmował się jej mąż T. B., któremu udzieliła pełnomocnictwa. Z kolei zeznań z dnia 17.02.2009r. T. B. wynika, że kontakty z firmą A nawiązał przez G. W. i W. K.. Pierwszy raz spotkał się w biurze w miejscowości R. (gdzieś na G.) reprezentował on firmę A. Drugi raz pod koniec 2006r. lub na początku 2007r. w kancelarii radcy pr celem sprzedaży firmy. Za paliwo płacił gotówką. Nie rozmawiał bezpośrednio z firmą A tylko za pośrednictwem W. K.. Natomiast z zeznań W. K. z dnia 28.04.2009r. wynika, że nie zna firmy A ani P. M. czy firmę E. Z zeznań z dnia 17.02.2009 r. M. P. zatrudnionej na stanowisku sprzedawca w D od 02-12.2006r. wynika, że płaciła ona osobiście za paliwo przyjęte na magazyn z utargu. Ponadto pobierała gotówkę na paliwo z bankomatów Banku [..] w L. Na polecenie T. B. wybierała i przekazywała kwoty dla Pana K. Były to kwoty znaczne najwięcej ok. 25.000 zł. Olej opałowy przyjmowała do magazynu do baniaków pochodził z KDM a pochodzenie oleju napędowego nie było jej znane. Nie zna P. M. ani firmy A. Z kolei faktury na Firmę B wystawiała na polecenie szefa, dane dostawała na karteczce. Prawidłowo zatem organy podatkowe wywiodły, że firma A R. R. nie mogła sprzedawać oleju napędowego, lecz dokonywał tego faktycznie P. M.. Okoliczności sprawy nie wskazują jednak, że strona skarżąca działała w dobrej wierze. Racje ma organ podatkowy wskazując, że dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą albowiem na niej spoczywa obowiązek należytej staranności w prowadzeniu takiej działalności. Okoliczności zawierania transakcji z Piotrem Molem, brak wiedzy na temat transakcji, płacenie niebagatelnych kwot gotówką to okoliczności, które nie wskazują na dobrą wiarę tak podkreślaną przez stronę skarżącą. Zresztą strona skarżącą w istocie w skardze nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w sprawie. Owych naruszeń procesowych upatruje w nieuwzględnieniu raczej okoliczności, że P. M. był pierwszym posiadaczem wyrobów akcyzowych i to on powinien być podatnikiem podatku akcyzowego. Jednocześnie nie przedstawia żadnych dowodów jakoby podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Należy tym samym zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 upa opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 3 upa opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 upa podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie zaś art. 11 ust. 2 pkt 1 upa podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis art. 4 ust. 3 upa stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego to przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005, opubl. LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek bycia podatnikiem podatku akcyzowego wskazującego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku sygn. akt I FSK 53/06 opubl. w MP za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 715/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 183/09, publ. Legali; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010r. I SA/Łd 801/10) - które akceptuje Sąd rozpoznający niniejszą sprawę - z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 upa nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz ). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu ( produkcji ). Przytoczona regulacja uprawnia w ocenie Sądu do stwierdzenia, że podatnik będący w posiadaniu czy dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w przedmiotowym roku podatkowym 2006 r. przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Sąd podziela przy tym prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na stronie skarżącej, jako nabywcy paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 upa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt I SA/ Gd 183/09). Jak wynika tymczasem z akt sprawy, strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Odnośnie kwestii opodatkowania strony skarżącej z tytułu sprzedaży oleju opałowego na rzecz spółki z o.o. E należy wskazać, że stosownie do treści art. 65a ust. 1a pkt 1 upa w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie zaś z treścią § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W tej kwestii zauważyć należy, iż rygorystyczne określenie przez ustawodawcę przesłanek zastosowania obniżonej stawki dla tego rodzaju oleju związane jest z tym, że olej opałowy, mając wszystkie cechy oleju napędowego, może być również używany jako paliwo silnikowe, przy czym w warunkach obrotu tym towarem ustalenie jego rzeczywistego przeznaczenia i zużycia jest szczególnie utrudnione. Opałowe przeznaczenie użytego do sprzedaży oleju opałowego mogą bowiem w istocie zadeklarować jedynie osoby nabywające ten olej, dokumentując takie przeznaczenie oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. To, że sprzedawca dołącza do dokumentu sprzedaży oświadczenie o grzewczym (opałowym) przeznaczeniu oleju oznacza tym samym, w myśl cytowanych wyżej przepisów, iż dokonywana przez niego sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki dla tego właśnie paliwa. (wyrok z dnia 7 stycznia 2010 r. WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 724/09). Jak wskazano wyżej, posiadanie oświadczenia określonego w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF było warunkiem zastosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki dla sprzedawanego oleju opałowego. Brak tego oświadczenia oznaczał, w rozumieniu przepisów upa oraz rozporządzenia MF, że będący przedmiotem sprzedaży, przeznaczony na cele opałowe olej opałowy - którego przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy - użyty został niezgodnie z zadeklarowanym przez skarżącego przeznaczeniem tego wyrobu. Wniosek taki uprawniony jest również w przypadku stwierdzenia przez organ istotnych braków formalnych oświadczenia nabywcy, w tym nie wskazania, jak w okolicznościach niniejszej sprawy, rodzaju i typu urządzeń grzewczych w jakich sprzedany przez skarżącego olej zużyty miał być na cele opałowe. W przedmiotowej zaś sprawie mamy bowiem do czynienia z oświadczeniem wystawionym przez podmiot fikcyjny. Z informacji pozyskanych z urzędów skarbowych wynika wyraźnie, że spółka E zarówno pod adresem w K., jak i w S. nie prowadzi działalności gospodarczej począwszy od miesiąca września 2005r. W dniu 30.11.2005r. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z dokumentów rejestrowych spółki wynika, ze przeniosła swoją działalność z Krakowa do Sosnowca. Natomiast czynności kontrolne poczynione w miejscu prowadzenia działalności w Sosnowcu wykazały brak spółki. Z oświadczenia pracownika biura administratora spółka spisała umowę najmu w dniu 30.03.2005r. jednakże w dniu 7.10.2005r. złożyła wypowiedzenie umowy i zalega z opłatami czynszowymi. W związku z powyższym zasadnie uznano, że nabywcą oleju opałowego nie mogła być firma E, złożone oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego jest nierzetelne i niesprawdzalne dla organów podatkowych. W związku z czym strona skarżąca nie może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. Dodatkowo należy wspomnieć o treści art. 4 ust. 4 upa czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Skoro strona nie kwestionuje, że sprzedała olej opałowy a z ustaleń organów niezbicie wynika, że nie mogła go sprzedać podmiotowi, który widnieje na fakturze zasadnym było jej opodatkowanie na zasadach przewidzianych w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. Nie udowodniono bowiem, że olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślić należy, iż dla oceny przeznaczenia sprzedanego paliwa, w sytuacji gdy podatnik korzysta z preferencyjnej stawki na podstawie przepisów rozporządzenia MF, dowód w postaci rzetelnego oświadczenia ma zasadnicze znaczenie. Strona zaś, pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, na żadnym jego etapie, okoliczności potwierdzających zużycie oleju zgodnie z przeznaczeniem nie wskazała. W tym stanie rzeczy, stwierdzić należało, iż zakwestionowanie zaskarżoną decyzją zastosowanych przez podatnika niższych stawek podatku akcyzowego, odpowiada prawu. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. co do braku ustosunkowania się organu odwoławczego co do kwestii obciążenia podatkiem akcyzowym strony skarżącej jako kolejnego posiadacza. Wyjaśnienia w tym względzie znajdują się na stronie 11 zaskarżonej decyzji, gdzie wskazano, że "ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym. W tym zakresie organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, a ich wybór jako nie podlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony. Ustawodawca nie ustalał w tym zakresie żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że gdyby intencją ustawodawcy było określenie kolejności powstawania obowiązku podatkowego, to dałby temu wyraz normatywny". Mając na względzie powyższe Sąd nie dopatrzył sie w przedmiotowej sprawie naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. W związku z czym skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.