I SA/Łd 801/10

Dnia 3 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 roku sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą M. H. zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do października 2007 r., w łącznej wysokości 27.140,00 zł. Organy podatkowe ustaliły, że w roku 2007 r. M. H. prowadził działalność gospodarczą w usług transportowych przy użyciu czterech samochodów ciężarowych napędzanych olejem napędowym. We wskazanym okresie kontrolowany nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji AKC-2. Według okazanych faktur ustalono, że w spornym okresie 2007 r. dostawca oleju napędowego dla skarżącego była firma FHU "R." M. T. [...] Ł. ul.[...]. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że działalność ww. podmiotu polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością M. T.. Prowadzone postępowanie wykazało, iż firma zużyła w 2007r. 23000 litrów oleju do napędu samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od którego na wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i kontrolnego nie udało ustalić się rzeczywistych dostawców paliwa do firmy Pana H. Przesłuchany w charakterze strony M. H. wyjaśnił, iż jego firma zajmuje się transportem. Zapytany o transakcję z firmą "R." zeznał, że nigdy nie legitymował osób przywożących przedmiotowe paliwo, faktury i odbierających pieniądze, nie pytał w jakiej firmie ludzie ci są zatrudnieni. Wyjaśnił, że w większość przypadków kontakt z tymi osobami odbywał się telefonicznie, ktoś dzwonił, że ma paliwo i pytał czy Pan H. chce kupić. Dostawy odbywały się o różnych porach dnia, często w późnych godzinach wieczornych do zbiorników typu [...]. Po dostawie przyjeżdżała osoba samochodem osobowym , która przywoziła faktury i odbierała pieniądze. Przy pierwszej dostawie zostawiono Podatnikowi dokumenty rejestracyjne firmy R. Pan H. nie żądał okazania koncesji na obrót paliwem, nie występował do naczelnika urzędu skarbowego z zapytaniem czy firma R. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zeznał, że cena paliwa była porównywalna z innymi dostawcami, może trochę niższa. Za paliwo trzeba było płacić gotówką. Pan H. nie wiedział czy kontaktował się z właścicielem firmy R., ponieważ osoby które przyjeżdżały nie przedstawiły się. Zeznał ponadto, że nie wie czy firma R. posiada bazę paliwowa, transportową nigdy nie pytał skąd pochodzi paliwo. Nie spisywał umowy współpracy z firmą R. dlatego, że nigdy nie było wiadomo kiedy i ile paliwa od nich zakupi. Organy podatkowe przyjęły, że wystawiane faktury nie potwierdzały rzeczywistych źródeł pochodzenia paliw, natomiast M. H. fizycznie posiadał i zużył w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej paliwo, które zostało przez niego nabyte nap odstawie faktur "wystawionych" przez R. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2007 r., wskazując jako materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust.2 pkt. 9, ust.3,4 i 5, art. 6 ust.1, art.10 ust.1, art. 11 ust. 1, art.18 ust.1, art.19 ust.1, art.62 ust.1, art.64, art.65 ust.1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie : 1.art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolna ocenę dowodów, w szczególności poprzez: - rażąco dowolną ocenę zeznań i wyjaśnień Pana M. T. i przyjęcie, że nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie firmował działalność innych podmiotów, - dowolną ocenę analizy bilingów telefonicznych sporządzonych przez CBS KGB w Ł. i przyjęcie, że wskazane kontakty telefoniczne utrzymywane z telefonu należącego do M. T. nie wskazują w żaden sposób na fakt, iż prowadzi on działalność gospodarczą - oparcie rozstrzygnięcia zasadniczo o dowolnie interpretowane dowody pochodzące z innych niż przedmiotowe postępowań, - nieprzeprowadzenie we własnym zakresie niezbędnego postępowania dowodowego, w tym również w zakresie przesłuchania R. W. w sposób umożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu, - nienależyte odniesienie się do obszernej, popartej bogatym orzecznictwem argumentacji podatnika wyrażonej w toku postępowania podatkowego, dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla Podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że Podatnik prawidłowo dokonał rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. 2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla Podatnika, - nienależyte odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej przez Podatnika argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości potwierdzających słuszność stanowiska Podatnika, art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych zawartych w pismach przedstawionych przez Podatnika w toku postępowania , a obejmujących przesłuchanie przy czynnym udziale strony R. W. mimo, że przeprowadzenie dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meritii dał bezpodstawnie wiarę. art. 79a ustawy o swobodzie działalności poprzez niedoręczenie, w ustawowo przewidzianym terminie, Podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli leżącej u podstaw zaskarżonej decyzji. art. 77 ustawy o swobodzie działalności poprzez błędne przyjęcie, że przepisy rozdziału 5 ustawy tej ustawy nie znajdują zastosowania w odniesieniu do postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie. art. 83 ust. 1, ust 2, ust 3 ustawy o swobodzie działalności poprzez przyjęcie, że nie ma ona zastosowania w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do trwania kontroli z przekroczeniem maksymalnego terminu jej prowadzenia pomimo niezaistnienia prawem wymagalnych warunków, które umożliwiałyby przedłużenie terminu kontroli. art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 122, art. 187 , art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez bezpodstawne zaniechanie ustalenia czy nabyty przez Pana M. H. olej nie był przedmiotem opodatkowania na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji dowolne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego winien być w takim wypadku M. H.. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił przedstawionych zarzutów naruszenia prawa, zaś w motywach wydanej decyzji stwierdził, że działalność M. T. – wystawcy spornych faktur dokumentujących, polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Podał, że wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] M. T. został uznany winnym tego, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury dotyczące sprzedaży paliwa i udostępniał pieczątki PHU "R.", z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez koncesji. Z zeznań M. T. wynika, że działalność gospodarczą pod nazwą PHU "R." zarejestrował po rozmowie z R. W., którego poznał przypadkowo i który twierdził, że ma rozeznanie w branży paliwowej oraz, że posiada cysternę do rozwożenia paliwa. M. T. zeznał także, że całością spraw związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się R. W., który załatwiał wszystkie formalności związane z założeniem firmy, pomógł również w wynajęciu lokalu. Przesłuchiwany zeznał, że nie znał dostawców paliwa, nie wiedział skąd paliwo pochodziło, nie był obecny przy żadnej dostawie, nie orientował się, czy podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został odprowadzony. Podpisywał jedynie faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, inne dokumenty lub czyste kartki papieru, za co otrzymywał od R. W. od 500 do 1000 zł. M. T. zeznał, że nie zna adresu zamieszkania R. W., nie pamiętał jego numeru telefonu, nie wie gdzie obecnie przebywa. Nie wie również gdzie są przechowywane dokumenty firmy. Organy podatkowe ustaliły, że ponadto, na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Regulacji Energetyki, że przedsiębiorstwu "R." nie została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Ustalono, że M. T. złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, jednakże z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami organ podatkowy odmówił zarejestrowania go jako czynnego podatnika VAT. M. T. nie przedstawił także dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również dokumentacji podatkowej. Organ odwoławczy ocenił, że okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu odpowiadają przesłankom zawartym w przywołanych powyżej przepisach prawa podatkowego. Stwierdził, że powołane przepisy wyraźnie określają na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Nie ustalają przy tym żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, gdyby intencją ustawodawcy było określenie tej kolejności, to dałby temu wyraz w ustanowionej normie prawa podatkowego. Omawiane przepisy pozwalają nałożyć obowiązek podatkowy na podmiot, który zużywa paliwo, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, niezależnie od etapu obrotu. Z przepisów tych nie można wyprowadzić zakazu obciążania tym podatkiem sprzedawców innych, niż dokonujący pierwszej sprzedaży paliw. Konstrukcja tych przepisów - szeroko określających krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy, włączając w to sprzedawców (zasadniczo zwolnionych od tego podatku) - wskazuje jasno na to, że zostały ustanowione w celu zapewnienia jak najszerszych możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Z powyższych unormowań wynika, że zwolnienie z podatku akcyzowego sprzedawców wyrobów akcyzowych jest konsekwencją zapłaty akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Natomiast sprzedawca jest obciążony podatkiem akcyzowym dopiero wówczas, gdy ta danina nie została uregulowana. Konstrukcja taka wynika stąd, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Ze wskazanych unormowań prawa podatkowego nie wynika, aby odpowiedzialność sprzedawcy wyrobów akcyzowych miała charakter subsydiarny względem odpowiedzialności producenta, importera, czy też wcześniejszego sprzedawcy. Jedynym warunkiem kreującym ten obowiązek jest brak zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Nie mają znaczenia inne przesłanki takie jak brak świadomości w zakresie nie obciążenia akcyzą nabywanych wyrobów akcyzowych, działanie w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów. Nawet wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w stosunku do zbywcy paliwa, nie zwalnia sprzedawcy wyrobów akcyzowych od obowiązku podatkowego w przypadku braku faktycznej zapłaty tego podatku. Konkludując organ odwoławczy ocenił, że rozstrzygnięcie podległego organu jest właściwe zarówno w zakresie powołanych przepisów, zebranego materiału dowodowego jak i wyciągniętych wniosków. Organ drugiej instancji podzielił tym samym ocenę, iż dostawcy paliwa wystawiali faktury dotyczące czynności, które nie miały miejsca, a paliwa pochodziły z nieznanych źródeł i tym samym, że nie zapłacono od nich wcześniej akcyzy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, polegające w szczególności na: - dowolnej wykładni wyroku karnego w sprawie [...] skazującego M. T. polegające na przyjęciu, że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz Podatnika, a jedynie firmował działalność innych osób, bezkrytycznej i dowolnej ocenie wiarygodności zeznań M. T. przy pominięciu w trakcie postępowania dowodowego prawidłowej oceny okoliczności korzystnych dla Podatnika, - zaniechaniu ustalenia czy olej napędowy zużyty przez Podatnika nie został opodatkowany we wcześniejszych fazach obrotu bezpodstawnie, a także profiskalnie przyjęcie niekorzystnej dla Podatnika interpretacji stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez odrzucenie możliwości uznania M. T. za zobowiązanego do zapłaty w podatku akcyzowym, - zaniechaniu ustalenia jakiego rodzaju olej napędowy zużyty został przez Podatnika i profiskalne określenie zobowiązania w oparciu o najbardziej niekorzystną stawkę. naruszenie art. 121, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 ust 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie pełnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegającego na braku w uzasadnieniu decyzji wyczerpującego i merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń argumentów Podatnika, naruszenie art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust 5 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne nałożenie na Podatnika obowiązku w podatku akcyzowym pomimo, że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana a z istniejącego materiału dowodowego wynika, że sprzedawcą oleju, a więc zobowiązanym, był M. T., naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004tr., w zw. z art. 65 ust. 2 w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że olej napędowy zużyty przez Podatnika podległ opodatkowaniu stawką 1882/10001 ( 1180zł./10001 w wypadku decyzji l instancji), a nie innymi stawkami określonymi w załączniku nr 1 do ww. Rozporządzenia pod póz. 1 pkt 5 lit. a lub b, pomimo, że nie przeprowadzono w sprawie postępowania dowodowego , które miałoby na celu ustalenie jakiego rodzaju olej napędowy zużył podatnik i jaka stawką powinien być obciążony. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł., zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zatem skarga podlega oddaleniu. 1.Na wstępie dalszych rozważań należy zacytować przepisy stanowiące materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Zgodnie z art.4 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej u.p.akc.) - opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Artykuł 4 ust.2 pkt.9 u.p.akc. stanowi z kolei, że za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; zgodnie z ust.5 art.4 tej ustawy, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. 2.Na tle zacytowanych przepisów należy wskazać, że zasadniczą osią sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, iż od paliwa jakie zużywał skarżący w swej działalności gospodarczej została "uiszczona akcyza" ( zadeklarowana albo określona ) we wcześniejszych fazach obrotu Generalnie w postępowaniu podatkowym obowiązek udowodnienia faktów mających znaczenie dla wyniku sprawy spoczywa na organach podatkowych. Wniosek taki wynika z treści art.122 i art.187 par.1 Ordynacji Podatkowej. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis artr.4 ust.5 u.p.akc to organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa legalnego ( uprzednio opodatkowanego ) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzeniem postępowania podatkowego Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany ( podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją ), organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art.4 ust.5 u.p.akc. Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. słup. Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko, co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania ( legalności paliwa ), z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu , że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony ( lub nie ) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie ; posługując się znanym przysłowiem - poszukiwanie takiego dowodu przypomina "szukanie igły w stogu siana". Ordynacja Podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się także na podstawie poszlak ( dowodów pośrednich ). Poszlaka tym się różni od dowodu bezpośredniego, że nie wskazuje ona na fakt główny, lecz jedynie pośrednio potwierdza ważne tezy dowodowe. Inaczej mówiąc, upoważnia tylko do wniosku, że określony fakt mógł zaistnieć, ale wcale nie musiał. Uzyskanie w wyniku postępowania pojedynczej poszlaki nie stanowi w żadnej podstawy do uznania faktu głównego za udowodniony. Inaczej przedstawia się jednak sytuacja dowodowa sprawy, w której o takim fakcie świadczy nie jedna poszlaka, ale ich zespół. Nie może to być jednak prosta suma kilku poszlak, lecz pomiędzy poszczególnymi dowodami poszlakowymi musi zachodzić logiczny, wewnętrzny i obiektywny związek prowadzący do przyjęcia, że fakt główny miał miejsce z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością . 3.Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy wykazały w sposób co najmniej dostateczny, że właścicielem paliwa, które w okresie od czerwca do października 2007 roku zużywał skarżący była nieustalona osoba ( lub grupa osób ). Wystawca faktury – firma "R." w rzeczywistości właścicielem przedmiotowego paliwa nie była, w obrocie nim stanowiła tzw. słup zajmujący się produkcją pustych faktur. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała gotówką. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opisane wyżej dowody pośrednie są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywał M. H. "od firmy R." podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu nie został uiszczony ( zadeklarowany lub określony ). Gdyby paliwo było legalne, osoby nim handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". Łączy się to zawsze przecież z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem "firmy" oraz kosztami ( wynagrodzenie "słupa", koszty wynajmu lokalu ). W zasadzie ta okoliczność jest wystarczająca do przyjęcie, że paliwo było nielegalne, uwzględniając do tego okres współpracy pomiędzy "R.", a firmą skarżącego ( i innymi podmiotami wskazanymi chociażby w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w P. w sprawie [...] ) należy wykluczyć pochodzenie paliwa z przestępstwa pospolitego ( kradzież, wyłudzenie ). A skoro tak "nielegalność" owego paliwa musi polegać na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy ( także w kontekście tego, że "R." owego podatku nigdy nie deklarował, ani nie był wobec niego określony decyzją ) 4.W sprawach tego typu, często pojawiają się argumenty, opierające się na założeniu, że zachowanie przez skarżących dobrej wiary czy wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. Argumentacja tego rodzaju pojawiła się również w niniejszej sprawie. Przy założeniu, że pogląd taki jest słuszny, należy przyjąć, że ciężar dowodu zachowania staranności i dobrej wiary będzie spoczywał na podatniku ( skarżącym ), bo tylko on te okoliczności może udowodnić ( są mu znane ). Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art.4 ust.5 u.p.akc, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe lub handlującym paliwami. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym ( a także przykrymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym ) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że podatnik wprawdzie posiadał zaświadczenia o nadaniu numeru REGON i wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzję o nadaniu "R." numeru identyfikacji podatkowej, niemniej dokumenty te w rzeczywistości dowodzą jedynie tego, że właściciel "R." spełnił część obowiązków rejestracyjnych, nie dowodzą natomiast, że firma ta prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na handlu legalnym paliwem. Skarżący nie zażądał od "przedstawiciela" R. koncesji na obrót paliwami, aktualnych deklaracji VAT-7 z prezentatą urzędu skarbowego, nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art.96 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 54 poz.535 z późniejszymi zmianami ). Podjęcie tych działań umożliwiłoby skarżącemu poznanie rzeczywistych celów działalności "R.", firma ta bowiem nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku M. H. nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z "R." zachował on tę staranność. 5 Z pewnością rozważania pełnomocnika skarżących na temat znaczenia dowodowego prawomocnych wyroków skazujących w sprawach karnych, dla postępowania podatkowego są ważkie, tyle, że z punktu widzenia wyniku tej sprawy nie mają żądnego znaczenia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w petitum przepisów postępowania, nie zachodzi bowiem sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] roku, w sprawie [...] ( k.182-240 akt podatkowych ). Z wyroku tego wynika, że M. T. między innymi został uznany za winnego tego, że: - W okresie od maja 2007 roku do listopada 2007 w T. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę PHU R., działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy R. do wystawienia nw. faktur na sprzedaż paliwa : (...), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 złotych wynikającej niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy, co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7,wystawionymi na w/w miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w warunkach recydywy. - W miejscu i czasie jak w punkcie I. w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w postaci uszczuplenia należności publiczno-prawnej wielkiej wartości w podatku VAT, w sposób wskazujący, iż uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924.072,53 zł. stanowiącej mienie znacznej wartości. Zdaniem pełnomocnika z takiej redakcji wyroku Sądu Okręgowego w P. wynika, że sprzedaż paliwa przez firmę R. M. T. na rzecz podatnika miała miejsce – tak jak wynika to z faktur posiadanych przez skarżącego. Innymi słowy ustalenia organów podatkowych zgodnie z którymi właścicielem i sprzedawca paliwa była inna nieustalona osoba są sprzeczne z treścią tego wyroku, który przecież ma szczególna moc dowodową, także w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi ( art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a - Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ). W związku z tymi stwierdzeniami należy zwrócić uwagę na to, że dwa powyżej przypisane M. T. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu i innymi nieustalonymi osobami. Oznacza to, że Sąd Okręgowy w P. T. przyjął, iż M. T. był współsprawcą tych przestępstw. Zgodnie z art.18 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku - Kodeks Karny – Dz.U 88 poz.553 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej kk ) odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. "W literaturze wskazuje się, że istota współsprawstwa oparta jest "na porozumieniu wspólnego wykonania czynu zabronionego przez dwie co najmniej osoby, z których każda odgrywa istotną rolę w procesie realizacji ustawowych znamion czynu zabronionego" (zob. A. Wąsek, Kodeks, s. 235 i n.). Podobnie tę kwestię widzi P. Kardas, pisząc, iż "istota współsprawstwa zasadza się na stworzeniu podstaw do przypisania każdemu ze współsprawców całości popełnionego wspólnie przez kilka osób przestępstwa, a więc także tego, co zostało realizowane przez innych współdziałających, przy czym każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność tak jak gdyby sam "wykonał" czyn zabroniony (a więc zrealizował jego znamiona w całości własnoręcznie), niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współdziałających" (por. P. Kardas, Komentarz, s. 253). Oznacza to, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego przestępstwa, a więc także i w tej części, w której znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego (innych) współsprawcy (współsprawców) (post. SN z 1.3.2005 r., III KK 249/04, OSNKW 2005, z. 7-8, poz. 63). W takim też kierunku wypowiedział się SN w wyroku z 13.5.2008 r. (IV KK 489/07, BPK 2008, Nr 10, s. 8) twierdząc, że "wymagalne nie jest (...) wspólne dokonanie poszczególnych czynności czasownikowych, lecz realizacja zespołu znamion przestępstwa z objęciem zamiarem całości zdarzenia jak za działanie własne (niezależnie od odpowiedzialności współsprawcy za rozmiary jego własnego ekscesywnego działania). Każda z osób obejmuje swoim zamiarem realizację wszystkich znamion czynu przestępczego". Podobne tezy spotyka się w orzecznictwie sądów apelacyjnych, tj. że: "współsprawstwo z art. 18 § 1 KK umożliwia przypisanie jednemu współsprawcy tego, co uczynił jego wspólnik w wykonaniu łączącego ich porozumienia, które może nastąpić chociażby w sposób dorozumiany najpóźniej w momencie realizacji działań sprawczych. Wówczas każdy ze współsprawców odpowiada, jak gdyby sam wykonał czyn zabroniony w całości, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współsprawców" (zob. też wyr. SA w Krakowie z 15.1.2003 r., II AKa 353/02, Prok. i Pr. 2003, Nr 9, poz. 18; wyr. SA w Lublinie z 15.6.2000 r., II AKa 70/00, Prok. i Pr. 2001, Nr 5, poz. 24). Z istoty konstrukcji współsprawstwa wynika więc, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego (wspólnie i w porozumieniu) przestępstwa, a więc także i w tej części, w jakiej znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego ze współsprawców." - teza 17 do art.18 KK , Kodeks Karny. Część ogólna. Komentarz do art.1-31 kk. Robert Zawłocki, Michał Królikowski, C.H Beck, Warszawa 2010. Z przytoczonego fragmentu komentarza do kodeksu karnego wynikają dwie zasadnicze konsekwencje: po pierwsze – przypisując popełnienie przestępstwa w ramach współsprawstwa, sąd jest obowiązany opisując czyn uwzględnić wszystkie znamiona czasownikowe, nawet i te, których skazywany współsprawca osobiście nie wykonywał, po drugie – Sąd Okręgowy w P. uznając, że M. T. "...działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami (...) wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami..." wcale nie uznał, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez firmę "R." odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Opisany wyżej wyrok Sądu Okręgowego w P. uprawomocnił się bez sporządzenia uzasadnienia ( 17 czerwca 2009 roku ), dlatego też dokładne motywy tego wyroku pozostaną tajemnicą narady. Niemniej jednak Sąd Okręgowy w P. dysponował częściowo tymi samymi dowodami, które pozwoliły organom na dokonanie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie ; po trzecie wreszcie – nie można przyjąć, aby ustalenie jakich dokonał sąd były sprzeczne z ustaleniami organów, co oznacza, że zarzut skargi opisany w punkcie 1.a nie jest zasadny. 6. Nie jest zasadny również zarzut skargi bezkrytycznej i dowolnej oceny zeznań M. T., przy nieuwzględnieniu okoliczności korzystnych dla podatnika. To jest oczywiście prawdą, że M. K. jest recydywistą, co jeszcze nie znaczy, że jego wyjaśnienia ( czy zeznania ) muszą być nieprawdziwe. Można za to stwierdzić, że były niezmienne – w identyczny sposób przedstawiał istotne okoliczności sprawy, w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu przed organami kontroli skarbowej ( k.280-284 akt administracyjnych ), są logiczne o tyle, że wynikający z tych wyjaśnień i zeznań ciąg zdarzeń nie zawiera wewnętrznych sprzeczności, znajdują potwierdzenie w niekwestionowanych przez strony faktach – paliwo było rzeczywiste, M. T. podpisywał faktury, M. H. paliwo kupował, wreszcie, co nie jest pozbawione znaczenia - M. T. składając wyjaśnienia w dniu 17 listopada 2008 roku samooskarżył się o dokonanie czynów, o których popełnieniu organy ścigania nawet nie widziały ( zarzuty III, IV i V wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] roku sygn. akt [...] ). W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wyjaśnienia i zeznania M. T. odpowiadają prawdzie, w związku z czym organy opierając na nich swe ustalenia faktyczne nie naruszyły treści art.191 Ordynacji Podatkowej. 7. Prawdą jest, że organy oparły zasadnicze ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach , ale w pierwszym rzędzie podkreślić wypada, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Prawdą jest przy tym to, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. W konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji Podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 OP o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej ( art.122 Ordynacji Podatkowej ) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej. 8. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy nie zebrały i nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W szczególności oprócz dowodów zebranych w innych postępowaniach przewidzianych przez prawo bezpośrednio przesłuchały podatnika w dniu 7 grudnia 2009 roku, M. T. w dniu 17 listopada 2009 roku, kierowcę zatrudnionego przez M. H. ( w dniu 29 grudnia 2009 roku ), a także zebrały cały szereg dowodów w postaci dokumentów i z żadnego z tych dowodów nie wynika inny od ustalonego przez organy przebieg wydarzeń. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2009 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów, których celem miało być ustalenie osoby R. W. ( którego działania firmował M. T. ). Postanowienie to nie narusza art.188 Ordynacji podatkowej, niezależnie od uzasadnienia tego postanowienia należy podnieść, że nawet gdyby R. W. był osobą "wymyśloną" przez M. T., bądź też tylko za osobę o takich personaliach jedynie się podawał, to okoliczności faktyczne związane z M. T. wskazują na to, że z pewnością nie on ( M. T. ) był organizatorem całego przedsięwzięcia, ani tez właścicielem paliwa dostarczonego skarżącemu. Z wyjaśnień M. T. wynika, że utrzymywał się on z prac dorywczych – handlu złomem, nadużywał alkoholu, dokonywał drobnych oszustw, wcześniej odbywał karę pozbawienia wolności, był wręcz wzorcowym "słupem" W ocenie Sądu jest wręcz nieprawdopodobnym, aby taka osoba jak on była w stanie dostarczać paliwo wielu różnym podmiotom, wielomilionowej wartości. Jest to sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. 9. w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego twierdzenia skarżącego o trudnościach ( problemach ) interpretacyjnych przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia nie są zasadne. Należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych ( wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M.Pod za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck ) które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę wynika, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz ). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu ( produkcji ). 10. nie można zgodzić się także ze skarżącym, że jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne wywołują przepisy określające stawkę opodatkowania, podobnie nie można uznać za przekonujące jego argumenty sprowadzające się do stwierdzenia, iż organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie jakiego rodzaju paliwo zużył podatnik. W tym zakresie sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko Dyrektora Izby Celnej zawarte w odpowiedzi na skargę ( k.32-32-odwrót akt sądowych) Reasumując: Sąd uznał zarzuty zawarte w skardze za nieuzasadnione, dlatego też na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) – skargę oddalił. t.n.