III SA/Wa 928/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 14 października 2009 r. R. Sp. z o.o. w W. (dalej - "Skarżąc" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając planowane zdarzenie, Skarżąca podała, że prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach tej działalności nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt mieszkaniowy w ramach którego planuje wybudować kompleks mieszkaniowy. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka zamierza wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Przedsiębiorstwo to obejmować będzie cały majątek Spółki, a przede wszystkim: - prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z warunkami zabudowy, - całą dokumentację dotyczącą prowadzonego projektu (min. projekt i uzyskane pozwolenia), - wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży lokali, - prawa własności innych składników majątku będących własnością Spółki, -środki pieniężne (tj. pieniądze otrzymane z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych) oraz tajemnice przedsiębiorstwa i bazę klientów. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie podjęła jeszcze decyzji, czy kredyty zaciągnięte na sfinansowanie projektu również zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej. Może się też zdarzyć, że nie wszystkie mieszkania, na które Spółka podpisała umowy przedwstępne zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej z uwagi na praktyczne aspekty związane z transakcją. Grunty oraz lokale wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe i tak też będą ujmowane w księgach spółki komandytowej. Po wniesieniu przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej, będzie ona kontynuować dotychczasową działalność Spółki związaną z projektem. Przedstawiając powyższe okoliczności faktyczne Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.". Prezentując własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że zespół składników materialnych i niematerialnych, o jakim mowa wyżej przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej będzie stanowił przedsiębiorstwo. Odwołując się do poglądów wyrażonych na tle art. 551 k.c. podkreśliła, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Do zbycia przedsiębiorstwa dojdzie zatem wówczas gdy na nabywcę przejdzie minimum dóbr materialnych i niematerialnych jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca. W przypadku Skarżącej warunek ten będzie spełniony. Spółka otrzymująca aport w postaci przedsiębiorstwa, realizując wspomniany projekt będzie kontynuatorem działalności deweloperskiej Skarżącej. Na klasyfikację planowanej transakcji jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo nie będzie też miała wpływu ewentualna decyzja Skarżącej o nieprzeniesieniu jej zobowiązań z tytułu pożyczki/kredytu na rzecz spółki komandytowej. W interpretacji z dnia [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Jego zdaniem, aby dany zespół składników mógł być zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zbyciem przedsiębiorstwa będzie taka transakcja, w rezultacie której, wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy zostaną przekazane nabywcy. Wyłączenie z niej pewnych elementów możliwe jest jedynie wówczas gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zdaniem Ministra Finansów, aby wyodrębnioną część majątku można było uznać za samodzielne przedsiębiorstwo, musi ona być samodzielnym przedsiębiorstwem także od strony zobowiązaniowej. Jeżeli bowiem dane zobowiązania dotyczą składników majątkowych przeznaczonych do przekazania tytułem pokrycia wkładu to są one przyporządkowane do tego majątku. Tym samym, jeżeli kredyt został udzielony na zakup gruntu, który będzie wniesiony jako wkład do spółki osobowej, to także ten kredyt musi być przyporządkowany do wnoszonego gruntu. Nie można bowiem zobowiązania z tytułu spłaty kredytu ciążącego na konkretnym majątku wydzielić i oderwać od tego majątku traktując odrębnie od tego majątku. Minister Finansów uznał więc, że wymieniony we wniosku zespół składników nie będzie posiadał cech przedsiębiorstwa. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła naruszenie: - art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wkład niepieniężny obejmujący cały majątek Skarżącej nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu, - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niedokonanie oceny stanowiska Skarżącej w sytuacji, gdy kredyt i pożyczki będą wchodzić w skład aportu, - art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej wydana interpretacja nie zawiera pełnej oceny jej stanowiska. Dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, w której kredyt i pożyczki nie wejdą w skład aportu. Tymczasem we wniosku o interpretację Skarżąca zaznaczyła, że nie podjęła jeszcze decyzji czy kredyt i pożyczki zostaną wniesione aportem. Zdaniem Spółki organ obowiązany był ocenić także wariant, w którym kredyt i pożyczki będą wchodzić w skład aportu. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca podniosła, że przeniesienie zobowiązań nie jest konieczne dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w dokonanej w 2003 r. nowelizacji k.c., a także w piśmiennictwie. Skarżąca powtórzyła, że okolicznością determinującą uznanie zespołu składników za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby zespół ten mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowy aport posiada taką zdolność. W ocenie Skarżącej błędna interpretacja pojęcia "przedsiębiorstwa" skutkuje naruszeniem, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności. Do naruszenia zasady zaufania doszło natomiast wskutek pominięcia powołanych przez Skarżącą orzeczeń i interpretacji podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania We wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca nie wskazała jednoznacznie, czy kredyt i pożyczki udzielone jej zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do spółki komandytowej. Stwierdziła jedynie, że nie podjęła jeszcze decyzji w tym przedmiocie. Takie stwierdzenie zdaniem Sądu, wyklucza możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji bowiem, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku, organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego w nim opisanego zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wnioskodawca ma obowiązek we wniosku o wydanie interpretacji przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny, w oparciu o który ma być wydana interpretacja. Skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja ma zawierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, to nie może się ona odnosić do sytuacji, co do których sam podatnik nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy wystąpią w stanie faktycznym czy też nie. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, wyklucza zdaniem Sądu, możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego, wystąpią lub też nie wystąpią. Taki opis stanu faktycznego jest niezgodny z treścią powołanego przepisu. W tej sytuacji, organ obowiązany był wezwać Skarżącą na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku przez wskazanie czy przedmiotem interpretacji ma być stan faktyczny, w którym kredyt i pożyczki będą przedmiotem aportu czy też stan, w którym kredyt i pożyczki przedmiotem aportu nie będą. Gdyby Skarżąca chciała uzyskać interpretację art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zakresie tych dwóch stanów faktycznych, powinna wyraźnie wskazać to we wniosku przez zadanie organowi pytań co do wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tych dwóch sytuacji. Przy tak postawionych pytaniach w przedmiocie wykładni powołanego przepisu, organ obowiązany byłby do wydania dwóch interpretacji w zakresie dwóch różnych stanów faktycznych. W zaskarżonej interpretacji organ wyraził pogląd, że wyłączenie z przedmiotu aportu zobowiązań ciążących na Skarżącej spowoduje iż nie będzie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji składników majątku, które Skarżąca zamierza wnieść jako aport do innej spółki. Zdaniem organu, bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że według Spółki składniki te służą jej obecnie do wykonywania działalności deweloperskiej. Zauważyć należy, iż organ nie uzasadnił tego stwierdzenia. W zaskarżonej interpretacji nie wskazano przepisu prawa, który mógłby stanowić podstawę do wyrażenia tego poglądu. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza także art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Brak uzasadnienia prawnego przedstawionego przez organ poglądu, stanowi istotną wadę zaskarżonej interpretacji. Wobec braku w interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska Skarżącej, konkretnych przepisów prawa na podstawie, których wyłączenie z przedmiotu aportu zobowiązań ciążących na Skarżącej spowoduje, iż nie będzie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. aportu wniesionego do spółki, zaskarżony akt nie może być uznany za interpretację przepisów prawa. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że wyłączenie zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem ze składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo i przeniesienie tych składników do innego podmiotu w formie aportu powoduje, że przedmiotem tego aportu przestaje być przedsiębiorstwo. Zdaniem Sądu, zobowiązania nie stanowią istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 551 k.c. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim składniki majątkowe muszą pozostawać w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe. Wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem, nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu, powołanie nowego przedsiębiorstwa przez wniesienie aportem składników tworzących dotychczasowe przedsiębiorstwo do nowej spółki z jednoczesnym pozostawieniem zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem przy podmiocie dokonującym wniesienia aportu sprawi, że nowy przedsiębiorca znajdzie się w lepszej sytuacji ekonomicznej od wnoszącego aport, gdyż uzyska składniki stanowiące dotychczasowe przedsiębiorstwo bez obowiązku spłaty zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa na podstawie art. 554 k.c. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy związane z przedsiębiorstwem jednakże jest to odpowiedzialność solidarna, co oznacza, że do realizacji tej odpowiedzialności dojdzie w sytuacji wyjątkowej w przypadku niewykonywania tych zobowiązań przez zbywcę. Zatem wyłączenie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, w rozważanym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, przyczyni się do tego, że składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będą w większym stopniu mogły służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Z tego względu Sąd uznał, że wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez te składniki funkcji gospodarczych. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zobowiązania w ogóle nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa lecz jedynie ciążą na majątku przedsiębiorstwa (por. M. Bednarek, Mienie. Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze, 1997, K. Korus, D. Rogoń, M. Żak, Komentarz do niektórych przepisów kodeksu cywilnego, zmienionych ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw; Dz.U.03.49.408). Występująca w sprawie ilość i waga naruszeń prawa procesowego i materialnego czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady ogólnej postępowania podatkowego określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu Skarżącej, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 120 powołanej ustawy bowiem zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.