III SA/Wa 276/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2008 r. Prezydent m. W. ("Prezydent Miasta") określił Skarżącej – "P." sp. z o.o. w W. wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 544.388 zł. Podatek naliczono z tytułu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, budynków i budowli (zbiornik przeciwpożarowy, zbiornik retencyjny, zespół latarń, ulice i drogi, pozabudynkowa część sieci, tablice reklamowe, szlaban, urządzenie centrali nawiewu klimatyzacjo-wentylacyjnego). Organ powołał się przy tym na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 12, poz. 844 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." Określając wysokość podatku Prezydent Miasta uwzględnił powierzchnię gruntów wynikającą z ewidencji gruntów i budynków. Przyjął powierzchnię użytkową budynków zadeklarowaną przez Skarżącą. Wartość budowli "ulice i drogi" organ określił zgodnie z przedłożonymi przez Skarżącą wydrukami z ewidencji środków trwałych. Opodatkowując zbiornik przeciwpożarowy oparł się na ustaleniach powołanego w postępowaniu biegłego – M.S., z których wynikało, że zbiornik ten jest budowlą. Nie dał natomiast wiary ustaleniom poczynionym w opiniach przedłożonych przez Skarżącą. Wartość zbiornika określono w oparciu o ewidencję środków trwałych. Wartość szlabanu określono na podstawie faktury, a ustalając wartość tablic reklamowych i urządzenia centrali nawiewu klimatyzacjo-wentylacyjnego posłużono się oświadczeniami wykonawców. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części określającej podatek od zbiornika przeciwpożarowego i podwójnego opodatkowania instalacji oświetlenia nieruchomości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z postulatami odwołania, ewentualnie o uchylenie decyzji we wskazanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w rezultacie opodatkowanie zbiornika przeciwpożarowego stawką właściwą dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego i tym samym nie podlega opodatkowaniu; art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie, że budynek to obiekt budowlany wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach; art. 47 Kodeksu cywilnego ("k.c.") przez niezastosowanie i w rezultacie przyjęcie, że zbiornik przeciwpożarowy umieszczony wewnątrz budynku, nie jest częścią składową tego budynku; art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie i w rezultacie podwójne opodatkowanie zespołu latarń, raz jako samodzielnego przedmiotu opodatkowania oraz drugi raz jako części budowli "pozabudynkowa część sieci", gdzie uwzględniono wartość latarń. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie ustalenia prawidłowej kwalifikacji zbiornika przeciwpożarowego zlokalizowanego w budynku Skarżącej, a mianowicie nieprawidłowego zaliczenia tego obiektu do kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nie spełnia on przesłanek do zakwalifikowania go jako samodzielnej budowli, w szczególności zaś odmowę mocy dowodowej przedłożonym przez Skarżącą opiniom rzeczoznawców prof. dr hab. inż. L. W., dr inż. M. S. i inż. arch. K. I.. - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności brak należytego wskazania przyczyn odmowy mocy dowodowej przedłożonym opiniom rzeczoznawców. Decyzją z [...] listopada 2009 r. Samorzadowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło podatek od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 542.337 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że kwestią sporną jest jedynie zasadność opodatkowania zbiornika przeciwpożarowego oraz podwójne opodatkowanie instalacji oświetlenia nieruchomości. Tym niemniej odniósł się również do pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji. Powołał się na definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyłającą do przepisów Prawa budowlanego, definiującego budowle w art. 3 pkt 3, a urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9. Podkreślił pomocniczy charakter definicji z Prawa budowlanego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej co do kwalifikacji podatkowej zbiornika przeciwpożarowego, opartej na przedłożonych przez nią opiniach. I tak. W oświadczeniu z 19.09.2007r. inż. arch. K.I. stwierdził, że zbiornik jest częścią budynku i tworzy z nim nierozerwalną całość. Nie jest to powierzchnia użytkowa, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z projektem budowlanym zespołu biurowo-wystawienniczego “P.", zbiornik ten zaprojektowano jako dwukomorowy zbiornik wody i przylegającą maszynownię, będącą równocześnie podpiwniczeniem pomieszczeń węzła technicznego. Ze sporządzonej przez dr inż. M.S. i prof. dr hab. inż. L.W. "Opinii techniczno-prawnej dotyczącej zbiornika przeciwpożarowego w kompleksie P. w W." wynikało, że zbiornik znajduje się w budynku technicznym oraz stanowi funkcjonalnie i konstrukcyjnie jedną całość z budynkiem. Zbiornik nie spełnia definicji samodzielnej budowli. Natomiast biegła M.S., powołana przez Prezydenta Miasta, w opinii dotyczącej klasyfikacji zbiornika pożarowego stwierdziła, że zbiornik ten jest niezależną budowlą w konstrukcji żelbetonowej; znajduje się poza budynkiem Zespołu 1; obiekt pompowni usytuowany za zbiornikiem pożarowym jest posadowiony na tej samej płycie fundamentowej, ale ściany jego są oddylatowane od ścian zbiornika; parterowa część pompowni pożarowej znajduje się pod dachem budynku gospodarczego wspartego na słupach żelbetonowych, oddylatowanych od ścian zbiornika podziemnego. Konstrukcja jest niezależna. W kolejnej opinii przedłożonej przez Skarżącą inż. arch. K.I. stwierdził, że na potrzeby podatku od nieruchomości ww. zbiornik powinien być zakwalifikowany jako część budynku, a nie samodzielna budowla. Jego zdaniem przemawiały za tym następujące fakty: zbiornik jest jednym obiektem budowlanym wraz z przyległym budynkiem technicznym; w części podziemnej komory zbiornika funkcjonalnie i konstrukcyjnie stanowią jedną całość z budynkiem; zbiornik jest trwale połączony z parterowym budynkiem nazywanym budynkiem gospodarczym i tworzy z nim jedną całość techniczno użytkową (jeden obiekt budowlany); konstrukcja zbiornika jest fundamentem; obiekt budowlany, którego zbiornik stanowi integralną część, jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zdaniem SKO przedmiotowy zbiornik jest podziemnym zbiornikiem żelbetonowym na wodę, posadowionym na żelbetonowej płycie, wydzielonym z przestrzeni za pomocą żelbetonowych ścian, od góry zaś jest przykryty żelbetonową płytą. W jego ocenie nie był to zatem samodzielny budynek, ponieważ nie posiada dachu. Zbiornik przeciwpożarowy nie jest również częścią budynku. Wybudowano go bowiem jako odrębną pod względem technicznym i funkcjonalnym całość. Jest to obiekt samodzielny pod względem technicznym z uwagi na to, że parterowa część pompowni pożarowej znajduje się pod dachem budynku gospodarczego wspartego na słupach żelbetonowych, oddylatowanych od ścian zbiornika podziemnego. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy zbiornik nie stanowi także obiektu małej architektury, z tego choćby względu, iż jest obiektem bardzo dużym. Zgodnie z projektem budowlanym zbiornik posiada dwie komory o wymiarach 12,5 m x 5 m. Skoro zaś zbiornik nie jest budynkiem lub jego częścią, ani też obiektem małej architektury musi być budowlą. Zdaniem SKO za takim stanowiskiem przemawiała również okoliczność, że zbiorniki wprost zostały wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponadto w u.p.o.l. ustawodawca wskazał na związek budynku z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i gospodarczych człowieka dzieląc budynki na mieszkalne, pozostałe i związane z działalnością gospodarczą. Cechą wspólną tych rodzajów budynków jest ich związek z człowiekiem i jego działalnością. W ocenie SKO nie sposób zatem uznać, iż podziemny zbiornik wypełniony wodą jest budynkiem lub jego częścią. Niezasadny był zatem argument Skarżącej, że zbiornik przeciwpożarowy stanowi fragment budynku, część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 1 i 2 k.c. W opinii SKO nie budziła wątpliwości prawidłowość opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego M.S., będącą jednocześnie biegłym sądowym oraz mgr inż. budownictwa lądowego w specjalności konstrukcje, posiadającym uprawnienia wykonawcze. Opinia tego rzeczoznawcy była zwięzła, spójna, logiczna, konsekwentna i zrozumiała. Ściśle nawiązano w niej do stanu faktycznego ustalonego na podstawie dokumentacji architektoniczno-technicznej, konstrukcyjnej i obliczeniowej zespołu biurowo-wystawienniczego “P.", wykonanej w 1999 r. przez A., W. sp. z o. o.; korespondencji urzędowej, w tym protokołu kontroli podatkowej, zestawienia budowli zadeklarowanych przez podatnika do objęcia ich podatkiem od nieruchomości oraz opinii i stanowisk przedstawionych przez Skarżącą. Opinia ta wyjaśnia powód, dla którego zbiornik przeciwpożarowy podlega sklasyfikowaniu przez organy podatkowe jako budowla podlegająca opodatkowaniu. Biegła stwierdziła jednoznacznie, iż zbiornik jest niezależną budowlą. Zdaniem organu odwoławczego moc dowodowa opinii przedstawionych przez Skarżącą budziła zastrzeżenia. Opinia sporządzona przez inż. arch. K.I., nie będącego biegłym ani rzeczoznawcą, w dużej mierze interpretowała prawo (o czym świadczy nawet jej tytuł: "Opinia w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych"), co należy do organów orzekających w sprawie. Dr inż. M.S. jest co prawda rzeczoznawcą budowlanym, ale sporządzona przez niego opinia ogranicza się do skrótowego opisu obiektu oraz stwierdzenia, że zbiornik znajduje się w budynku technicznym i konstrukcyjnie stanowi całość z budynkiem. W kwestii oddylatowania ścian pompowni od ścian zbiornika SKO postanowiło dać wiarę opinii M.S., która wprost wskazuje dylatyzację, nie zaś mgr inż. arch. K.I., który istnienia dylatyzacji nie stwierdził. Zbiornik przeciwpożarowy oraz zbiornik retencyjny są budowlami, od których Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Stanowią jej własność i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uwzględnił zarzut Skarżącej dotyczący podwójnego opodatkowania zespołu latarń. Jednakże nie uwzględnił wniosku Skarżącej o zmniejszenie o kwotę 76.834,12 zł podstawy opodatkowania "Pozabudynkowej części sieci". Jego zdaniem opodatkowaniu powinna podlegać budowla określona jako sieć oświetlenia terenu o wartości 76. 834,12 zł. (z podstawy opodatkowania należało zatem wyłączyć zespół latarń o wartości 136.755,08 zł.). W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powtórzyła podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego oraz art. 47 k.c. Skarżąca ponownie podniosła te same co w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej dodatkowo kwestionując uznanie za dowód miarodajny w sprawie jedynie opinii biegłego wykonanej na zlecenie organu pierwszej instancji, Dosłownie powtórzyła zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uważała, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.l. odesłanie do przepisów Prawa budowlanego ma ten skutek, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany łącznie z urządzeniami technicznymi oraz instalacjami, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Wskazała również wynikające z treści art. 47 § 1 i 2 k.c. fizyczne i funkcjonalne powiązanie części składowej z rzeczą główną, które to powiązanie istnieje nie dla przemijającego użytku. Okoliczność tę wskazał inż. arch. K.I.. Za bezsporne Skarżąca uznała ustalenie, że budynek gospodarczy jest obiektem budowlanym (budynkiem) oraz że sporny zbiornik wraz z sąsiadującym z nim pomieszczeniem pompowni posadowiono na jednej płycie fundamentowej. Komory zbiornika oddzielone są od pomieszczeń pompowni jedną ścianą. Skoro zatem budynek gospodarczy jest budynkiem, w procesie kwalifikacji zbiornika umieszczonego na jednej płycie fundamentowej z pomieszczeniami powiązanymi z nim funkcjonalnie, powinna mieć zastosowanie definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w świetle których budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi jest jednym obiektem budowlanym. Zakwalifikowanie obiektu jako budynku lub części składowej budynku jako obiektu budowlanego wyklucza możliwość zakwalifikowania tego obiektu budowlanego jako budowli. Skarżąca powołała się na orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące części składowych rzeczy złożonej. Wywiodła, że przy ustalaniu części składowej budynku pod uwagę musi być brane jego przeznaczenie. Skarżąca zarzuciła pominięcie przez SKO, iż przedłożona przez nią opinia Instytutu Techniki Budowlanej sporządzona została nie przez jednego rzeczoznawcę (dr inż. M.S., a przez zespół rzeczoznawców pod kierownictwem prof. dr hab. inż. L.W., którego kwalifikacje, dorobek naukowy i autorytet nie mogą być kwestionowane przez organy podatkowe. Zespół ten orzekł, że zbiornik przeciwpożarowy jest częścią budynku technicznego i stanowi pod względem konstrukcyjnym, technologicznym i funkcjonalnym wraz z budynkiem integralną całość. Nie spełnia definicji samodzielnej budowli. Skoro budynek gospodarczy został zaprojektowany jako jeden obiekt budowlany (gospodarcza całość) wraz ze zbiornikiem przeciwpożarowym, zasadne jest twierdzenie, iż zbiornik nie może zostać odłączony bez uszkodzenia jego lub budynku. Jest to jedna z cech części składowej rzeczy. Dowodząc istnienia związku funkcjonalnego Skarżąca wskazała, że przeznaczeniem budynku gospodarczego, w skład którego wchodzi sporny zbiornik, jest obsługa kompleksu wystawienniczo-biurowego. Zgodnie z projektem architektonicznym zbiornik zapewnia zapas wody na cele przeciwpożarowe dla instalacji tryskaczowej oraz dla sieci hydrantowej zewnętrznej i wewnętrznej, z którymi wraz z urządzeniami technicznymi umiejscowionymi w pompowni tworzy obiekt obsługujący kompleks budynków handlowo-usługowych pod kątem zabezpieczenia przeciwpożarowego. Wskazano to również w opinii Instytutu Techniki Budowlanej, zdaniem Skarżącej spójnej, logicznej, należycie i trafnie odpowiadającej na pytania w kwestiach zasadniczych dla sprawy. Dlatego też Skarżąca nie zgodziła się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez SKO. Jej zdaniem kryteria zastosowane do opinii inż. arch. K.I. należało również zastosować do pozostałych opinii. Biegła M.S. założyła, że klasyfikuje obiekt budowlany, analizując deklaracje oraz ewidencję środków trwałych, a przedmiotem opinii powinna być odpowiedź na pytanie, czy klasyfikowany obiekt można uznać za samodzielna budowlę. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca podkreśliła istotne znaczenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Powołała się także na realny i majątkowy charakter podatku od nieruchomości. Wywiodła, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości powinny zatem opierać się jedynie na obiektywnie istniejącym stanie faktycznym. Dlatego brak prawidłowego ustalenia charakteru prawnego zbiornika przeciwpożarowego, którego nie można uznać za przedmiot opodatkowania odrębny od budynku, w którym się znajduje, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania skutkujące wadliwością zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 2 listopada 2010 r. Skarżąca kwestionowała prawidłowość opinii sporządzonej przez M.S., porównując jej treść z dołączonym opracowaniem pod nazwą "Opis stanu faktycznego Zbiornik przeciwpożarowy w kompleksie P.", sporządzonym w października 2010 r. przez mgr inż. arch. K.I.. Wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie obciążającego Skarżącą podatku od nieruchomości za 2007 r. Spór stron dotyczył kwestii opodatkowania zbiornika przeciwpożarowego, który w opinii Skarżącej był częścią budynku, jednakże jako nie stanowiący powierzchni użytkowej – nie podlegał opodatkowaniu. Skarżąca powołała się przy tym na opinie rzeczoznawców podkreślające fizyczny i funkcjonalny związek zbiornika przeciwpożarowego z budynkiem gospodarczym, służącym generalnie rzecz ujmując obsłudze budynków handlowo-usługowych. Zdaniem organów podatkowych, zbiornik przeciwpożarowy był samodzielną budowlą. Stanowisko to oparte zostało na opinii sporządzonej przez biegłą M.S., powołaną przez organ pierwszej instancji. Skarżąca kwestionowała prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i oraz dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Uważała, że SKO bezzasadnie dało wiarę opinii biegłej M.S., bez należytego uzasadnienia odmawiając mocy dowodowej opiniom rzeczoznawców przedłożonym przez nią. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej nie jest trafne. Organ odwoławczy wskazując argumenty przemawiające za prawidłowością ustaleń faktycznych zawartych w opinii biegłej M.S. podkreślił, że opinia ta "ściśle nawiązuje do stanu faktycznego ustalonego na podstawie dokumentacji architektoniczno–technicznej, konstrukcyjnej i obliczeniowej wykonanej przez A., W. sp. z o.o.". Uznał ją za spójną, logiczną i zrozumiałą. Natomiast odmawiając mocy dowodowej opiniom przedłożonym przez Skarżącą wskazał, że opinia dr inż. M.S. ogranicza się do skrótowego opisu obiektu oraz stwierdzenia, że przedmiotowy zbiornik stanowi całość z budynkiem, natomiast opinia mgr inż. arch. K.I. jest opinią w dużej mierze interpretującą prawo. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie dokonując wymiaru podatku oparły się na opinii biegłej M.S.. Biegła M.S. wykonała opinię na podstawie dokumentacji architektoniczno – technicznej, konstrukcyjnej i obliczeniowej wykonanej w 1999 r. przez A., W. sp. z o.o. W oparciu o tę dokumentację wskazała, że analizowany obiekt zlokalizowany jest na terenie Zespołu wystawienniczo- biurowego P., Zespołu nr 1. Zbiornik przeciwpożarowy zapewnia zapas wody na cele przeciwpożarowe dla instalacji tryskaczowej oraz dla sieci hydrantowej zewnętrznej i wewnętrznej. Zbiornik ten podzielony jest na dwie równe części połączone ze sobą zaworem otwartym. Wykonany został w konstrukcji żelbetowej. Komory połączone są ścianami, tworząc konstrukcyjną całość. Fundamentem zbiornika jest płyta denna. Ta sama płyta jest fundamentem dla sąsiadującej z komorami zbiornikowymi pompowni pożarowej. Biegła podkreśliła, że w dokumentacji (tomie projektu zawierającym obliczenia konstrukcyjne) zbiornik pożarowy jest potraktowany oddzielnie. Odwołując się odwołując się do włączonego do dokumentacji rysunku rzutu poziomego fundamentów "Zespołu 1" wskazała, że "komory zbiornikowe znajdują się poza budynkiem", natomiast za ścianą komór zbiornikowych zbiornika pożarowego, znajdują się słupy żelbetowe w rozstawie co 6,75 m, stanowiące konstrukcję parterowej przybudówki opisywanej jako budynek gospodarczy. W budynku gospodarczym mieści się pompownia przeciwpożarowa i chłodnicza oraz rozdzielnia N.N. Parterowa część pompowni wsparta jest na słupach żelbetowych, oddylatowanych od ścian zbiornika podziemnego. Konstrukcja jest niezależna. Biegła wyjaśniła również, że podziemny zbiornik żelbetowy został wybudowany, aby pełnić rolę zbiornika na wodę, nie zaś fundamentów dla części budynku gospodarczego. Jej zdaniem byłoby nielogiczne uznanie komór żelbetowych za fundamenty sięgające około 5 m w głąb i to poza obrys parterowej przybudówki. Wskazała, iż dla tak niskiego budynku nie było potrzeby wykonywania tak skomplikowanego i ekonomicznie nieuzasadnionego fundamentowania. Z opinii wynikało także, iż zbiornik pożarowy jest przykryty płytą żelbetową o grubości 30 cm, na której znajduje się nawierzchnia zatok parkingowych. Ponadto oceniając ten obiekt w świetle przepisów u.p.o.l. biegła stwierdziła, iż jest to budowla. Organ odwoławczy nie uznał za prawdziwe ustaleń wynikających z opinii przedłożonych przez Skarżącą. Zdaniem Sądu, rację ma SKO, że opracowanie dr inż. M.S. jest lakoniczne. Opinia ta rzeczywiście zawiera bardzo krótki opis obiektu, z którego wynika, iż obiekt ten jest budynkiem podpiwniczonym w całości służącym celom technologicznym, tj. jako węzeł techniczny połączony ze zbiornikiem. W ocenie autora opinii "przedstawione rysunki techniczne nie budzą wątpliwości, że zbiornik znajduje się w budynku technicznym". W konkluzji opinii stwierdzono, że "Zbiornik stanowi jedną całość z budynkiem i nie jest samodzielną budowlą". Drugą opinię przedłożona przez Skarżącą sporządził inż. arch. K.I.. Również tę opinię SKO uznało za nieprzekonywującą. Opinia ta, tak jak opinia M.S., sporządzona została na podstawie dokumentacji z Projektu architektoniczno–konstrukcyjnego opracowanego przez A., W, sp. z o.o. w 1999 r. Na podstawie tej dokumentacji inż. arch. K.I. stwierdził, że zbiornik przeciwpożarowy zaprojektowano jako część obiektu budowlanego, w skład którego wchodzą także maszynownia i pompownia. Zbiornik jest trwale połączony z parterowym budynkiem gospodarczym i tworzy z nim całość techniczno-użytkową. Szkielet żelbetowy stanowiący konstrukcję budynku jest połączony z konstrukcją podziemnego zbiornika. Pomieszczenia pompowni posadowione są na tej samej płycie żelbetowej, a ściany nie są oddylatowane od zbiornika. Podstawą tej oceny był rzut fundamentów, dołączony do opinii jako załącznik nr 2. Wskazać jednak należy, że tenże załącznik nr 2 nie stanowi – jak stwierdzono w opinii – "rzutu fundamentów", lecz "rzut piwnic, pomieszczenia techniczne", co wynika z opisu zamieszczonego na tym rysunku. Powyższa rozbieżność podważa prawidłowość twierdzeń omawianej opinii. Oceniając przedstawione rozwiązanie konstrukcyjne inż. arch. K.I. również ogólnikowo stwierdza, że "Wykorzystanie konstrukcji zbiornika jako fundamentu było działaniem celowym i zamierzonym, mającym ekonomiczne i funkcjonalne uzasadnienie". Zdaniem Sądu jednakże organ odwoławczy słusznie podkreślił, że wnioski zawarte w opinii sporządzonej przez inż. arch. K.I. są w istocie wynikiem dokonanej przezeń analizy przepisów Prawa budowlanego. Nawiązując bowiem do definicji budynku (art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) inż. arch. K.I. stwierdza, że omawiany w opinii "obiekt budowlany, którego integralną część stanowi zbiornik przeciwpożarowy, spełnia definicję budynku, albowiem jest stale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach....". W analizowanej opinii inż. arch. K.I., w oparciu o ustalone przez siebie fakty – odmienne od przyjętych przez organ odwoławczy – kategorycznie stwierdza, że zbiornik przeciwpożarowy powinien być zakwalifikowany jako część budynku, a nie jako samodzielna budowla. Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że wykładnia prawa dopuszcza również takie sytuacje, w których można uznać obiekt budowlany za budowlę, jeżeli w obiekcie tym dominujące znaczenie ma budowla, a nie związany z nią budynek. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy za przekonywującą i logiczną. Zdaniem Sądu, w porównaniu do opinii przedłożonych przez Skarżącą opinia biegłej M.S. wyróżniała się szczegółowością i rzetelnością. Biegła wskazała dokładnie, do jakiej odwołuje się dokumentacji źródłowej, podała dane liczbowe i logicznie uzasadniła swoje wnioski, konkludując, iż opisywany obiekt budowlany konstrukcyjnie winien być potraktowany jako budowla. Uznając racjonalność i rzetelność tej opinii SKO nie naruszyło ani zasady prawdy materialnej ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej, ani też służącego realizacji tej zasady obciążającego organy podatkowe obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozważania całokształtu materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu SKO, tak jak i organ pierwszej instancji, prawidłowo stwierdziło, że znajdujący się na terenie "P." zbiornik przeciwpożarowy na wodę stanowi samodzielną budowlę i jako obiekt tego rodzaju winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Analizowany obiekt, co wynika z dokumentacji technicznej, stanowi podziemny zbiornik żelbetowy na wodę, który posadowiony jest na żelbetowej płycie, wydzielony z przestrzeni za pomocą żelbetowych ścian, od góry zaś przykryty żelbetową płytą. Jego ściany są oddylatowane (oddzielone) od ścian budynku gospodarczego. Zbiornik ten nie posiada dachu. Nie jest zatem samodzielnym budynkiem. W tym stanie rzeczy nie jest również zasadny podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez SKO ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów. Jako że znajduje oparcie w materiale dowodowym, ocena ta nie może być uznana za dowolną. Niezasadne są więc zarzuty wadliwej kwalifikacji zbiornika przeciwpożarowego, a także nieuzasadnionej odmowy uznania mocy dowodowej opinii przedłożonych przez Skarżącą, tj. inż. arch. K.I.. oraz dr inż. M.S. działającego pod kierownictwem prof. dr hab. inż. L.W.. Prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny przedmiotowego zbiornika przeciwpożarowego nie mogło podważyć opracowanie sporządzone przez inż. arch. K.I. dołączone przez Skarżącą do pisma procesowego z 2 listopada 2010 r. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego Skarżącej i na rozprawie odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z powyższego opracowania. Nie znalazł bowiem podstaw do zastosowania powołanego przez Skarżącą art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a." Przepis ten pozwala przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentu. Zdaniem Sądu opracowanie, które miałoby być przedmiotem dowodu w istocie było kolejną opinią prywatną sporządzoną przez inż. arch. K.I., który w postępowaniu podatkowym występował jako ekspert Skarżącej, autor przedkładanych przez nią opinii dotyczących spornego zbiornika. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie tworzy podstawy dla przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego, ponieważ jest to inny środek dowodowy niż dowód z dokumentu, co wynika zarówno z art. 244 i nn. Kodeksu postępowania cywilnego, jak i art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1354/08, LEX nr 598347; z 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 574/08, LEX nr 526481 oraz z 27 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1861/07, LEX nr 575441). Zdaniem Sądu powyższe orzeczenia, aczkolwiek dotyczą opinii biegłego, odnoszą się także do opinii i opracowań o charakterze prywatnym, takich jak opracowanie, którego dotyczył wniosek dowodowy Skarżącej. Wskazane przez Skarżącą w piśmie procesowym błędy i nieścisłości opierają się jedynie na porównaniu treści powyższego opracowania z opinią biegłej M.S.. W ocenie Sądu jednakże – co wyjaśniono wyżej – opinia biegłej M.S. zawierała prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące spornego zbiornika przeciwpożarowego. Natomiast rację na Skarżąca zarzucając uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wadliwość polegającą na tym, że oceniając przedłożone przez nią opinie, SKO odwołało się do funkcji pełnionej przez sporządzające je osoby, w szczególności zaś przez biegłą M.S.. Zdaniem Sądu fakt wykonywania funkcji biegłego sądowego sam w sobie nie może wpływać na ocenę wartości dowodowej opinii. Zważyć jednak należało, że opinia biegłej M.S. w zaskarżonej decyzji została obszernie oceniona, a organ odwoławczy wskazał także inne argumenty, które zadecydowały o uznaniu merytorycznej przydatności i wiarygodności tej opinii. Dlatego też Sąd uznał, że wynikające z powyższej wadliwości naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazać również należy, że SKO nieprawidłowo zobowiązało M.S. do kwalifikacji prawnopodatkowej badanego obiektu. Jakkolwiek wypowiedź w tym przedmiocie jest mankamentem sporządzonej przez nią opinii, ale opinii tej nie dyskwalifikuje i nie podważa jej przydatności w rozpatrywanej sprawie. Opinia ta zawiera bowiem przede wszystkim ustalenia faktyczne, które w istocie stały się odrębnym elementem oceny prawnej dokonanej przez organ odwoławczy. Również to uchybienie o charakterze proceduralnym nie było na tyle istotne, aby mieć wpływ na wynik postępowania i skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów i subsumpcja normy prawnej była prawidłowa. Zbiornik przeciwpożarowy znajdujący się na terenie kompleksu wystawienniczego P. stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wadliwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego, a także zarzut naruszenia art. 47 k.c. Skarżąca uważała, że naruszenia te skutkowały wadliwym przyjęciem przez organy podatkowe, że zbiornik przeciwpożarowy stanowiący całość funkcjonalno-techniczną z budynkiem, nie jest częścią składową tego budynku. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie dokonywał odmiennej niż Skarżąca wykładni prawa, w tym także wykładni pojęcia "część budynku". SKO w istocie dokonało odmiennych ustaleń faktycznych, ponieważ inaczej niż twierdziła Skarżąca, nie uznał zbiornika przeciwpożarowego za konstrukcyjną i funkcjonalną całość z budynkiem. Przyjął, że zbiornik jest odrębną od budynku gospodarczego konstrukcją, nie posiada dachu i stanowi obiekt odrębny technicznie, co sprawia, iż w rozumieniu przepisów u.p.o.l. jest budowlą. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił przy tym, że zbiornik expressis verbis wskazany został w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako przykład właśnie budowli. Zgodnie zaś z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w świetle art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego do obiektów budowlanych zaliczane są także budowle. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.