II FSK 1454/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krzysztof Winiarski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 724/10 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: W złożonym na formularzu PIT-36 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 r. skarżący wykazał stratę z działalności gospodarczej w kwocie 261.661,69 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy przychodami w kwocie 882.900 zł i kosztami uzyskania tych przychodów w wysokości 1.144.561,69 zł oraz dochód z innych źródeł przychodów w kwocie 8.827,92 zł; wyliczony podatek dochodowy wyniósł 1.147,20 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28 maja 2008 r. określił wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 126.926 zł. Decyzja ta została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 sierpnia 2009 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 10 czerwca 2009 r. określił wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 130.373 zł, ustalając, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów o kwotę 621.365,57 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "L." s.c. P.W., T.S., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz o kwotę 5.258,22 zł stanowiącą wydatki na zakup części do samochodu i usługi parkingowe, które nie miały związku z przychodami. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 21 maja 2010 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego do kwoty 124.211 zł, aprobując ustalenia, zgodnie z którymi skarżący w rozliczeniu podatku dochodowego za 2003 rok dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zaewidencjonowanie po stronie wydatków kwoty 621.365,57 zł, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez spółkę "L.", w sytuacji, gdy usługi, które miały być świadczone przez tę spółkę na rzecz skarżącego, nie zostały w rzeczywistości przez nią wykonane. Spółka ta nie miała bowiem technicznych możliwości ich wykowania, w szczególności nie było to możliwe przy wykorzystaniu sprzętu, którymi dysponowała; nie miała ona także niezbędnych do świadczenia zafakturowanych usług materiałów eksploatacyjnych. Z uwagi na zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego wysokość kosztów uzyskania przychodów określono w drodze oszacowania, które dokonano w oparciu o dane pochodzące od podmiotów prowadzących na terenie S. działalność gospodarczą w zakresie wykonywania wydruków; wartość usług wykonanych na rzecz skarżącego określono na kwotę 15.787,40 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt a lit. a) i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że wbrew stanowisku organów podatkowych zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane, a spółka "L." dysponowała w tym zakresie niezbędnym sprzętem. Ustalenia, jakie poczynił organ odwoławczy, wymagały zasięgnięcia opinii biegłego, czego jednak nie uczyniono. Niezasadnie zakwestionowano także wydatki poniesione na zakup części samochodowych i usług parkingowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wyjaśniając, że z dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na zakup części samochodowych i usług parkingowych nie wynika ich związek z uzyskanym przez skarżącego przychodem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, w których przyjęto, że usługi w fakturach kosztowych skarżącego nie zostały faktycznie wykonane. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, a wywód organu odwoławczego w przedmiocie oceny zebranych dowodów był w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Organy podatkowe działały w sposób budzący do nich zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, mając na uwadze zarówno interesy podatnika, jak i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Za pomocą logicznej argumentacji wykazały nieprawdopodobieństwo wykonania przez spółkę "L." usług ujętych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Spółka nie miała bowiem technicznych możliwości wykonywania usług w zakresie drukowania danych do inwentaryzacji, analiz i wykazów tych danych, statystyk do inwentaryzacji oraz danych na wykresach. Sam fakt posiadania sprzętu wniesionego aportem do spółki, później sprzedanego lub poddanego utylizacji, nie dowodził wykonania usług, gdyż realizacja zlecenia wymagała dysponowania odpowiednimi materiałami eksploatacyjnymi, których spółka nie nabywała. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że powyższa okoliczność mogła zostać ustalona wyłącznie na podstawie dowodu z opinii biegłego. Zaaprobował także sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Ponadto nie podzielił argumentacji skarżącego w odniesieniu do zarzucanych naruszeń przepisów dotyczących sposobu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jego uzasadnienia oraz zasady dwuinstancyjności. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przejawiającą się w nieprawidłowym uznaniu, że faktury dokumentujące zakup części samochodowych i usług parkingowych, które w treści nie wskazują numeru rejestracyjnego konkretnego samochodu, nie stanowią wystarczającego dowodu na związek poniesionych wydatków z przychodem z działalności gospodarczej. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. przez oddalenie skargi wskutek zaaprobowania wadliwych ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe i przyjęcia, że: - wykazanie, że zakup drukarek i materiałów eksploatacyjnych nie nastąpił faktycznie od podmiotu wskazanego na fakturach – "A.", dowodzi, iż taki zakup w ogóle nie miał miejsca, - wspólnicy spółki "L." nie wykonali prac na rzecz jedynego odbiory – skarżącego, gdyż nie mogli ich wykonać z uwagi na brak sprzętu (drukarek), choć wykazano, że dysponowali dwoma rodzajami drukarek, a ponadto skarżący samodzielnie nie dysponował drukarkami niezbędnymi do poczynienia tak duże ilości wydruków, których wykonanie i przekazanie finalnemu odbiorcy K. S.A. nie jest sporne, - wspólnicy spółki "L." nie wykonali prac na rzecz jedynego odbiorcy - skarżącego, gdyż nie mogli fizycznie ich wykonać z uwagi na brak czasu, ponieważ byli jednocześnie zatrudnieni w pełnymi wymiarze czasu pracy, choć w decyzjach dotyczących podatku dochodowego wspólników spółki "L." organy podatkowe przyjęły, że spornee prace zostały przez nich wykonane, ale w ramach obowiązków pracowniczych, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania i samodzielne, bez stosownej opinii biegłego, poczynienie ustaleń dotyczących funkcjonowania i eksploatacji urządzeń technicznych, które posiadają różne modele, typy oraz funkcjonalności, czego ocena wymaga wiedzy specjalistycznej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i brak przesłuchania P.J., I.S., M.S., E.J., K.J., G.S., choć osoby te posiadają wiedzę co do istotny elementów stanu faktycznego, będących przedmiotem sporu, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. przez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, a w konsekwencji brak należytego oszacowania pełnej podstawy opodatkowania wobec przyjęcia, że sporne usługi zostały wykonane, ale przez inny podmiot, niż spółka "L.", zaś zakres wykonanych usług wykraczał poza wykonanie samych wydruków dokumentów, do czego sprowadziło się szacowanie organów podatkowych, 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze oraz do zeznań D.S., 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z at. 127 O.p. przez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organ odwoławczy powołanych wyżej przepisów postępowania i orzeczenie co do istoty sprawy, zamiast przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, co pozbawiło skarżącego "rozpatrzenia sprawy w jednej instancji", 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez oddalenie skargi, mimo niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy powołanego wyżej przepisu postępowania i zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wykraczało poza zakres postępowania "dodatkowego", gdyż obejmowało postępowanie dowodowe w znacznej części, 8) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. Z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. przez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organ odwoławczy powołanych wyżej przepisów postępowania i wydanie orzeczenia w przedmiocie obniżenia zobowiązania podatkowego, czego nie przewidują żadne przepisy prawa, 9) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. przez oddalenie skargi, mimo wydania przez organ odwoławczy orzeczenia w przedmiocie obniżenia zobowiązania podatkowego, czego nie przewidują żadne przepisy prawa, co uzasadnia stwierdzenie przez Sąd nieważności decyzji organu odwoławczego, jako wydanej bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. Z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez oddalenie skargi, mimo wadliwego zastosowanie przez organ odwoławczy powołanego wyżej przepisu postępowania i uchylenie decyzji w części, a więc utrzymanie w pozostałym zakresie i równoczesne orzeczenie o całości sprawy, 11) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez oddalenie skargi, mimo uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w części, a więc utrzymanie w pozostałym zakresie i równoczesne orzeczenie o całości sprawy, co uzasadniania stwierdzenie przez Sąd nieważności decyzji organu odwoławczego, jako wydanej bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy odnieść się do prawidłowości dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli w zakresie ustaleń faktycznych. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe dopuściły się w tym względzie licznych uchybień, naruszając przepisy regulujące postępowanie dowodowe, co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Z oceną taką nie można się zgodzić, gdyż wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd słusznie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Spór dotyczył okoliczności mających wpływ na podstawę opodatkowania, a prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe zmierzało do ustalenia, czy zdarzenia, z których skarżący wywodził zadeklarowaną wysokość kosztów uzyskania przychodów, faktycznie miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki kwalifikujące się do kategorii kosztów uzyskania przychodów, musi mieć podstawę w rzeczywistych i sprecyzowanych w sposób szczegółowy zdarzeniach gospodarczych, których zaistnienie powinno zostać udowodnione. Chodzi zatem o wykazanie, że określona transakcja gospodarcza, określona podmiotowo i przedmiotowo, miała rzeczwysiście miejsce. Obowiązek prowadzenia pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie nie jest wyłączony przez sam fakt udokumentowania określonych zdarzeń za pomocą faktur. Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego oraz przepisy dotyczące obowiązków w zakresie rachunkowości wymagają dokumentowania określonych zdarzeń istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia, to samo przedstawienie dokumentu, np. w postaci faktury, nie dowodzi jeszcze w sposób niepodważalny, że stwierdzone nią okoliczności rzeczywiście miały miejsce. W konkretnej sprawie może zaistnieć konieczność zbadania, czy do transakcji udokumentowanych fakturami faktycznie doszło i czy ich przebieg pozwalał na zakwalifikowanie wynikających z nich wydatków bądź przysporzeń do podstawy opodatkowania. Na mocy ogólnych i szczególnych przepisów postępowania podatkowego, a to art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obowiązki w zakresie dokonania takich ustaleń ciążą na organie podatkowym, co nie oznacza, że podatnik powinien zachowywać całkowitą bierność. W przypadku bowiem zdarzeń, o których szczegółową wiedzę może mieć przede wszystkim sam podatnik, będący uczestnikiem obrotu gospodarczego, obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie dokładnego ustalenia podstawy opodatkowania ciąży na podatniku zwłaszcza wtedy, gdy z określonych okoliczności wywodzi od swoje uprawnienia. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzone w jej ramach postępowanie dowodowe doprowadziło organy podatkowe do słusznego wniosku, że przedstawione przez skarżącego faktury stwierdzały poniesienie wydatków na zakup usług, które faktycznie nie zostały wykonane. W szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dokładnie i precyzyjnie rozważył wszystkie okoliczności sprawy i podał przekonywującą argumentację, potwierdzającą prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe tezy, że spółka "L." nie wykonała na rzecz skarżącego usług ujętych w fakturach. Postępowanie dowodowe, w którym skarżący miał zapewnione prawo czynnego udziału, nie doprowadziło do udowodnienia dwóch istotnych elementów transakcji, z której skarżący wywodził swoje uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania o określone wydatki. Z jednej strony organy podatkowe udowodniły, że usługi stwierdzone fakturami nie zostały faktycznie wykonane, gdyż wystawca faktury nie miał technicznych możliwości ich realizacji, z drugiej strony nie udowodniono faktu, że skarżący rzeczywiście zapłacił na rzecz "L." kwoty wskazane w fakturach. W konsekwencji uznać należało, że analiza przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny do słusznej konstatacji, że podstawa opodatkowania została określona przez skarżącego w deklaracji w sposób odbiegający od rzeczywistości. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. Jak bowiem słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny do oceny, czy kontrahent skarżącego miał techniczną możliwość wykonania ujętych w fakturach usług, nie była potrzebna żadna wiedza specjalistyczna, a ustalenia w tym względzie organy podatkowe poczyniły w granicach swobodnej oceny dowodów, w oparciu o dokumentację dostarczoną przez producenta urządzeń, stosując zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Wbrew stanowisku skarżącego nie było podstaw do uznania, że analiza możliwości wykonania usług przez spółkę "L." mogła zostać dokonana wyłącznie w oparciu o opinię biegłego, słusznie zatem Sąd przyjął, że taki dowód był w prowadzonym postępowaniu podatkowym zbędny. Nietrafione są także zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w treści skargi kasacyjnej. W ocenie skarżącego taki dowód był konieczny do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a uchybienie w tym zakresie nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew temu zarzutowi jako trafna jawi się argumentacja Sądu, który słusznie wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych, mimo, iż miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nieskorzystanie przez podatnika z dostępnych środków dowodowych należało ocenić jako uchybienie obowiązkowi współdziałania z organem podatkowym w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.uznać należało za chybiony. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przeprowadzonego przez organ podatkowy oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów wskazać na wstępie należy, że instytucja ta nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. Należy zgodzić się ze skarżącym, że we fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczącym oszacowania, nie odniesiono się do usług innych, niż sam wydruk materiałów. Z pozostałej części wywodu przedstawionego przez Sąd wynika jednak jednoznacznie, że częściowo udowodniona została jedynie realizacja usług wydruku materiałów, a oszacowanie służyło określeniu wartości tej transakcji. Nieodniesienie się przez Sąd przy analizie oszacowania dokonanego przez organy podatkowe do pozostałych usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach wynikało zatem z faktu, że organy podatkowe takiego szacowania w stosunku do pozostałych usług w ogóle nie przeprowadziły, zasadnie uznając, że instytucja oszacowania nie mogła służyć ustaleniu spornych okoliczności faktycznych. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. uznać należało za chybione. Nietrafiona jest także argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutów skierowanych przeciwko uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wbrew zarzutom skarżącego, przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku argumentacja na poparcie podjętego rozstrzygnięcia odpowiada wszelkim przedstawionym powyżej wzorcom normatywnym. Całkowicie chybione okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z at. 127 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, do naruszenia zasady dwuinstancyjności nie mogło dojść na skutek zastosowania zgodnie z prawem przepisów regulujących postępowanie odwoławcze. Skoro organ drugiej instancji zasadnie uznał, że rozstrzygnięcie sprawy nie było uzależnione od uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie miał podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej w odniesieniu do całej sprawy. Co więcej, instytucja przewidziana w art. 233 § 2 O.p. ukształtowana została z wykorzystaniem elementu uznania administracyjnego, bowiem organ odwoławczy m o ż e uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Jej zastosowanie leży więc w gestii organu odwoławczego, a co za tym idzie zasadność podjęcia decyzji w tym względzie podlega tylko ograniczonej kontroli sądowoadministracyjnej, zasadniczo obejmującej zbadanie istnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Nie było zatem normatywnych podstaw do uznania, że na organie odwoławczym ciążył obowiązek przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a jego niedopełnienie pozbawiło skarżącego uprawnienia do rozpoznania sprawy w jednej instancji. Reasumując ten wątek, Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że do naruszenia wskazanych powyżej przepisów w kontrolowanej sprawie nie doszło. Nietrafione są także zarzuty naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p., art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. Z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Należy w tej kwestii w pełni zaaprobować argumentację Sądu pierwszej instancji, który wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja organu odwoławczego miała charakter reformatoryjny, a sformułowanie "obniżenie zobowiązania podatkowego" stanowiło w istocie określenie wysokości tego zobowiązania w kwocie odmiennej od ustalonej przez organ pierwszej instancji. Do wydania takiego rozstrzygnięcia organy były uprawnione, a kontrolowana przez Sąd decyzja miała oparcie w podstawie prawnej określonej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p, który daje organowi odwoławczemu prawną możliwość wydania rozstrzygnięcia reformatoryjnego. Jakkolwiek zastosowana w decyzji formuła rozstrzygnięcia ("uchyla w części i obniża") nie odpowiada wzorcowi określonemu w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. ("uchyla w całości i orzeka co do istoty"), niemniej nie budzi wątpliwości, że mimo formalnego uchybienia merytoryczna treść decyzji odpowiadała uprawnieniu wynikającemu z treści tego przepisu. Jego naruszenie nie mogło mieć zatem istotnego wpływu na wynik sprawy i nie uprawniało Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W żadnym zaś razie nie oznaczało wydania decyzji o treści nie przewidzianej przez prawo, bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, toteż twierdzenie o zaistnieniu przesłanek do stwierdzenia nieważności tej decyzji nie było uzasadnione. Wadliwy konstrukcyjnie jest zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przejawiającą się w nieprawidłowym uznaniu, że faktury dokumentujące zakup części samochodowych i usług parkingowych, które w treści nie wskazują numeru rejestracyjnego konkretnego samochodu, nie stanowią wystarczającego dowodu na związek poniesionych wydatków z przychodem z działalności gospodarczej. Treść tak sformułowanego zarzutu wskazuje, że zamiarem strony nie było kwestionowanie przeprowadzonych przez organy wykładni czy zastosowania wskazanego przepisu, lecz ustaleń faktycznych sprawy. Tymczasem, jak wykazano powyżej, ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe były w pełni prawidłowe, co odnosi się także do uznania, że podatnik nie udowodnił związku zachodzącego pomiędzy przychodami a wydatkami poniesionymi na zakup części samochodowych i usług parkingowych. Ponadto zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07), toteż analizowany zarzut należy uznać także za wadliwy formalnie, a wskutek tego procesowo nieskuteczny. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny, skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.