II FSK 1092/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. i S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 663/10 w sprawie ze skargi P. M. i S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. i S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Gd 663/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. M. i P. M. (zwani dalej: podatnikami, skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 kwietnia 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 15 września 2009 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 13.155 zł. Organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 47.347,76 zł. 3. Dyrektor Izby Skarbowej G. decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r., wydaną wskutek rozpoznania odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. do kwoty 8.662 zł. Odwołując się do treści m. in. art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - oraz § 11 ust. 3, § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) zwanego dalej: rozporządzeniem - organ odwoławczy wskazał, że P. M. w 2005 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy V.S. w G., której przedmiotem były usługi w zakresie [...]. Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W księdze tej wykazywane były przychody z tytułu: sprzedaży części samochodowych, naprawy pojazdów i usług serwisowych, sprzedaży oleju przepracowanego, prowizji od dystrybucji części, wynajmu powierzchni warsztatowej, sprzedaży samochodu T. i V. oraz wynajmu samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 63,80 zł wynikającą z faktury VAT wystawionej przez firmę L. A. W. [...] sp. j. z siedzibą w L. z dnia 24 października 2005 r. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do obniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 19.000 zł z uwagi na fakt, że kwota ta została zaewidencjonowana łącznie z innymi wydatkami na zakupy środków trwałych w kol. 16 księgi, a zatem do kolumny, w której - zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów - można wpisywać m. in. wydatki odnoszące się do następnego miesiąca, roku. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 7.300 (naprawa i uszczelnianie dachu) oraz kwoty 20.580 zł (remont warsztatu i malowanie elewacji zewnętrznej) organ odwoławczy wskazał, że w roku 2005 P. M. użytkował położone w G. przy ul. [...] nieogrzewane pomieszczenia warsztatowe, magazynowe i biurowe do dnia 31 stycznia 2005 r. na podstawie umowy najmu z dnia 10 listopada 2002 r. zawartej z P.S. sp. z o.o. w G.,a od dnia 1 lutego 2005 r. na podstawie umów najmu z dnia 1 lutego 2005 r. oraz z dnia 1 maja 2005 r. zawartych z panem M. C. - właścicielem Przedsiębiorstwa M. w S. W wyniku przeprowadzonych w dniu 31 maja 2006 r. (po 9 miesiącach od daty wystawienia spornych faktur) oględzin ustalono, że zarówno ściany zewnętrzne budynku jak i ściany pomieszczenia warsztatowego nosiły ślady zabrudzeń a ponadto na suficie pomieszczenia warsztatowego były ślady zalania. W dniu 5 czerwca 2006 r. podatnik twierdził, że prace remontowe zostały przeprowadzone na podstawie ustnych uzgodnień z pracownikiem firmy "P.S. sp. z o.o.- [panią] A.S.(według przesłuchiwanego dnia 24 września 2009 r. G.M. – zatrudnionego na stanowisku zaopatrzeniowca, ojca podatnika - wszelkie formalności były załatwiane z panią A. S. [drobna zmiana w dalszej części nazwiska]) pomimo, że od dnia 1 lutego 2005 r. właścicielem przedmiotowego budynku nie była ta firma tylko pan M. C. (właściciel Przedsiębiorstwa M.). Zarówno umowy jak i protokoły odbioru oraz faktury zawierają tylko bardzo ogólnikowe określenie prac będących ich przedmiotem, a to wobec niesporządzenia szczegółowych kosztorysów nie daje możliwości ustalenia faktycznego ich rozmiaru i wartości. W sporządzonej w dniu 12 czerwca 2006 r. opinii technicznej zamieszczona została tylko ocena jakości wykonanych prac remontowych, natomiast nie wynika z niej, kiedy faktycznie przedmiotowe prace remontowe zostały wykonane, ani jaka była ich wartość. Przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w okresie od dnia 23 czerwca do dnia 5 lipca 2006 r. czynności sprawdzające w firmie pana M. C.-Przesiębiorstwo M. wykazały, że nie dysponuje on wiedzą na temat jakiegokolwiek remontu przeprowadzonego przez podatnika i jego kosztu, a ponadto nie wykazały jakiekolwiek udziału pani A.S. lub A.S. [drobna zmiana w dalszej części nazwiska] (niebędącej pracownikiem firmy Przedsiębiorstwo - M.) w rozmowach na temat stanu technicznego wynajmowanych w 2005 r. panu P.M. pomieszczeń. W związku z powyższym złożone do protokołu w dniu 4 marca 2009r. (tj. prawie 3 lata później) wyjaśnienie M. C., że wszelkie rozmowy na temat stanu technicznego prowadziła w imieniu jego firmy pani A. S. (którą w piśmie z dnia 22 lutego 2010 r. nazywa A.S. twierdząc, że nie zna jej adresu), jak również stwierdzenie, iż po uzyskaniu w maju 2005 r. prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy przedmiotowej nieruchomości celowym było prowadzenie przez najemcę robót malarskich i dekarskich w budynku przeznaczonym od dawna do rozbiórki - nie stanowi potwierdzenia poniesienia spornych wydatków. Dokumentowane w/w fakturami wydatki zostały opłacone gotówką i w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie udało się ustalić, kim były osoby, które pokwitowały odbiór przedmiotowej gotówki, a co zatem idzie - uzyskać od nich potwierdzenie poniesienia spornych wydatków przez podatnika. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie podatnik posiada faktury świadczące, iż zakupił prace remontowe w wynajmowanych w 2005 r. pomieszczeniach przy ul. [...] w G., ale przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło ani faktycznego wykonania usługi opisanej tymi fakturami, ani poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z kwestionowanych faktur. W świetle powyższego zasadnie, zdaniem Dyrektora, przedmiotowe wydatki (7.300 zł + 20.580 zł = 27.880 zł) zostały przez organ pierwszej instancji wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnicy zarzucili naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 229 w zw. z art. 120, art.121 § 1, art.122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż skarżący nie dokonał korekty zeznania, a jedynie w toku kontroli przedłożył wydruk tabeli amortyzacyjnej. W zaskarżonej decyzji została określona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie wyższej niż deklarowana, albowiem nie zostały uznane za prawidłowo udokumentowane wydatki wynikające z faktury z dnia 10 sierpnia 2005 r. nr [...] oraz faktury z dnia 23 sierpnia 2005 r., nr [...]. Pierwsza z zakwestionowanych faktur na kwotę 7.300 zł netto (8.906 zł brutto) została wystawiona przez I. sp. z o.o. w G.(karta 398 tom II akt administracyjnych). Faktura została opatrzona stemplem i podpisem Prezesa Zarządu – [pani ]B. O. Jako przedmiot prac wskazano "naprawy uszczelnianie dachu". Druga z zakwestionowanych faktur na kwotę netto 20.580 zł netto (brutto 25.107,60 zł) została wystawiona przez P. sp. z o.o. w G., opatrzona stemplem i podpisem Prezesa Zarządu – [pana] T. F. (k. 327 verte, tom II akt administracyjnych). Organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny zarówno przedłożonych przez podatników faktur, jak również umów poprzedzających ich wystawienie. Porównanie treści umowy z dnia 1 lipca 2005 r. z firmą P. sp. z o.o. w G. z treścią faktury z dnia 23 sierpnia 2005 r. zostało przeprowadzone z uwzględnieniem rozbieżności co do osoby prezesa zarządu reprezentującego spółkę oraz wyjaśnień podatnika dotyczących okoliczności zawarcia umowy. Podkreślić należy, że w sytuacji uzgodnienia o rozliczaniu gotówkowym strona jest zobowiązana do szczególnej staranności w celu udokumentowania poniesionego wydatku. Dowód wpłaty (karta 328 tom II akt administracyjnych) nie został opatrzony czytelnym podpisem, zatem w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do twierdzenia, że ocena dokonana przez organ została dokonana z naruszeniem granic swobody prawem dozwolonej. Również dokumenty przedkładane dla potwierdzenia wydatku na rzecz I. sp. z o.o. w G. zasadnie uznano za niespełniające wymogów dowodowych. Brak podpisanego czytelnie dowodu wpłaty gotówkowej, podpisy na umowie i fakturze, porównanie oryginału faktury nr [...] z dnia 10 sierpnia 2005 r. z kopią przedłożoną w trakcie kontroli (k. 143, tom I akt administracyjnych) pozwalają na stwierdzenie, że ocena została dokonana zgodnie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w pełnym zakresie, dokonały oceny wszystkich dowodów, również zeznań świadka M. C. Odmienne - niż oczekiwane przez skarżących - wnioski wywiedzione z dokonanej oceny nie uzasadniają zarzutu pominięcia dowodu. Sąd podkreślił, że w sprawie istota sporu winna być sprowadzona do oceny poniesionych wydatków na wskazane przez skarżących cele remontowe. W świetle powyższego nie stanowiła okoliczności istotnej ocena celowości wydatku w odniesieniu do stanu technicznego i przeznaczenia posiadanej nieruchomości. W ocenie sądu nietrafny był również zarzut naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120 i 122 ord. pod. - postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. 6. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że kwoty w wysokości 7.300 zł i 20.580 zł wskazane w skarżonej decyzji nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucili również naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 ord. pod. poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w jego toku organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; że jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem, a organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczności jakoby skarżący byli zorientowani w sytuacji prawnej swoich kontrahentów, - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie skarżonego wyroku po zamknięciu rozprawy i rozstrzygnięcie tylko w części co do podanych przez stronę zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej – podczas gdy WSA w Gdańsku nie będąc nimi związany - również mógł i powinien w granicach skargi i sprawy - ustalić konsekwentnie prawdę materialną, gdyż istniała taka potrzeba i była taka możliwość a dopiero wówczas ocenić sprawę w sposób całościowy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez WSA w Gdańsku w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a tym samym nieustosunkowanie się należyte i wyczerpujące do wszystkich zarzutów i wniosków podniesionych w skardze. Zarzucili, że merytoryczne stanowisko WSA w Gdańsku zawarte zostało na dwóch stronach tj. 5 i 6 zaskarżonego wyroku. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa nie powinno się jednym zdaniem oceniać zarzutów – a tak WSA w Gdańsku uczynił, odnosząc się do art. 120 i art. 122 ord. pod. Podobnie do innych. Podnieśli, że jest to niezgodne z prawem. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżących, a to oznacza, że tym samym podzielił w całości ustalenia faktyczne, argumentację i ocenę dowodów przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tego też powodu nie było podstaw do powielania tej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że uzasadnienie to zawarte było tylko na dwóch stronach niczego nie przesądza. Liczy się bowiem merytoryczna wartość argumentacji. 8. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w wyniku oględzin przeprowadzonych zaledwie 9 miesięcy od daty wystawienia spornych faktur ściany zewnętrzne budynku jak i pomieszczenia warsztatowe nosiły ślady zabrudzeń, a na suficie pomieszczenia warsztatowego były ślady po zalaniu. Te okoliczności zasadnie zwróciły uwagę organu podatkowego co do faktycznego poniesienia wydatków na remont tych pomieszczeń. Już sam fakt udzielenia wyjaśnień przez podatnika co do osoby, z którą prowadził ustalenia co do zakresu prac remontowych wskazywał, że podatnik nie orientował się co do właściciela budynku warsztatowego. Zasadnie zwrócono także uwagę na treść faktur, umów, protokołów odbioru robot, które sformułowane były bardzo ogólnikowo, bez skonkretyzowania szczegółowego rodzaju wykonanych robót. Również przedstawiona opinia techniczna zawierała tylko ocenę jakości robót, a nie to kiedy i jakie prace remontowe zostały wykonane, jaka była ich wartość, a więc te okoliczności, które przede wszystkim powinny przesądzać o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i mogły świadczyć o jego faktycznym poniesieniu. Zasadnie w tej sytuacji przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie właściciela budynku., które wykazały, że nie dysponuje on wiedzą co do jakiegokolwiek remontu przeprowadzonego u podatnika. Nie potwierdziły one także udziału pracownika firmy właściciela budynku – pani A. S. (A.S. [drobna zmiana w nazwisku]) w rozmowach co do stanu technicznego budynku i jego remontu. Dlatego też zasadnie organy podatkowe mogły odmówić- a Sąd pierwszej instancji uznać za nienaruszające przepisów postępowania - wiarogodności wyjaśnieniom M. C. z dnia 4 marca 2009 r. Zasadnie przy tym zwrócono uwagę - przy ocenie wykonania robót remontowych, jak i robót dekarskich - na to, że w maju 2005 r. została wydana prawomocna decyzja o warunkach zabudowy nieruchomości, z której także wynikało, że budynek był przeznaczony do rozbiórki od dawna. Logicznym zatem był wniosek to po co było go remontować i naprawiać dach w 2006 r. Zasadnie zwrócono też uwagę na to, kto kwitował odbiór gotówki. Z dokumentów bowiem nie wynikało (podpisy nieczytelne) kto tego dokonywał. Nie budzi także żadnych wątpliwości, to że zasadnie w tej sytuacji dokonano analizy treści faktur. Wnioski jakie w tym zakresie przedstawił w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji są logiczne i przekonujące. Wynika z nich, że fakturę na kwotę 7.300 zł dotyczącą naprawy dachu (treść robót określono jako "naprawy uszczelnianie dachu") podpisała Prezes Zarządu firmy I. sp. z o.o. w G.- [pani] B. O. Z kolei druga faktura wystawiona przez firmę P. sp. z o.o. w G. podpisana została przez Prezesa Zarządu firmy- [pana] T. F. Rozbieżności co do osoby prezesa zarządu reprezentującego spółkę P. sp. z o.o. także mogły być okolicznościami wskazującymi na ocenę wiarogodności tych dokumentów prywatnych. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności dawały organom podatkowym podstawę do odmowy wiarogodności omawianych faktur, a w konsekwencji uznanie, że dokumentują one wydatki nieponiesione. Taka ocena dowodów, jak i samo postępowanie nie naruszały art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. W takiej sytuacji nie narusza prawa odmowa wiarogodności zeznań P. M. Powoływanie się zaś w skardze kasacyjnej na jego działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, z którymi zawierał umowy jest o tyle bez znaczenia, że decydujący dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest stan obiektywny, rzeczywisty, a nie intencje. Poza tym powoływanie się w skardze kasacyjnej na okoliczność niepamięci wskutek upływu czasu co do osób, z którymi kontaktować miał się podatnik jest o tyle nieuzasadnione, że oględziny budynku odbyły się dnia 31 maja 2006 r. a informacji podatnik w tym zakresie udzielał jeszcze w dniu 5 czerwca 2006 r. W konsekwencji nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 ord. pod. Zasadniczą kwestią w sprawie była bowiem wiarogodność dowodów dotyczących wykonania spornych wydatków. Ocenę tę organy podatkowe przeprowadziły według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Uwzględniono także wskazania logiki faktów, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności sprawy (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, Lex nr 30848). Oznacza to, że ocena ta była wszechstronna i uwzględniała wzajemną łączność okoliczności faktycznych. 9. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut jest zarzutem ogólnikowym. Ani w nim, ani w uzasadnieniu w skardze kasacyjnej nie podano konkretnych okoliczności faktycznych sprawy (niepodanych w skardze), których Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił z urzędu, a które wskazywałyby na konieczność odmiennej oceny dowodów lub wykazywałyby, że sporne roboty zostały wykonane. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.184 in fine p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 §2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).