I SA/Gl 736/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w upadłości układowej w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. z 2000r. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1 i art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt. 1 oraz art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. z 2005r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.) postanowieniem z dnia [...] (znak: [...]) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A Sp. z o. o. w upadłości układowej z siedzibą w B. (dalej zwany też spółką) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] (Nr [...]) uznający za bezzasadny zarzut braku wymagalności obowiązku wniesiony pismem z dnia 19. 02. 2010r. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zostało podjęte w następującym stanie faktycznym: W dniu 11. 02. 2010r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił wobec A Sp. z o. o., tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009r. W tym samym dniu organ egzekucyjny nadał w/w tytułowi wykonawczemu klauzulę o skierowaniu go do egzekucji. W dniu 12. 02. 2010r. w/w tytuł wykonawczy został doręczony spółce, a organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości zobowiązanej. W tym samym dniu organ egzekucyjny sporządził także zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Także w dniu 12. 02. 2010r. spółka dokonała przelewu na rachunek organu egzekucyjnego kwoty w wysokości [...] zł. regulując zaległość objętą powyższym tytułem wykonawczym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Z uwagi na powyższe zawiadomieniem z dnia 16. 02. 2010r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonał uchylenia w/w zajęcia rachunku bankowego. W ustawowym terminie tj. pismem z dnia 19. 02. 2010r. spółka reprezentowana przez radcę prawnego R. M. działając na podstawie art. 33 pkt 2 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego objętego tytułem wykonawczym nr [...]. Prowadzonej egzekucji zarzucono naruszenie art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 175, poz. 1361, dalej Prawo upadłościowe i naprawcze) w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej też ustawa o podatku od towarów i usług lub ustawa VAT). Pełnomocnik spółki wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia. W uzasadnieniu złożonych zarzutów wskazano, iż postanowieniem z dnia 14. 12.2009r. Sąd Rejonowy K. - [...], Wydział X Gospodarczy, (sygn. Akt [...]) ogłosił upadłość A Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu. Podkreślono ponadto, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21. Wskazano przy tym, iż należy rozróżnić dwie kwestie: termin powstania wierzytelności oraz termin wymagalności wierzytelności podatkowej i podkreślono, że w omawianym przypadku termin powstania obowiązku podatkowego powstał w całości przed dniem ogłoszenia upadłości, a jedynie termin jego zapłaty przypadał po tym dniu, co zostało potwierdzone w złożonej przez spółkę w dniu 25. 01. 2010r. deklaracji VAT-7. Ponadto pełnomocnik spółki wskazywał, iż zgodnie z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Autor zarzutów podkreślał, iż ustawodawca w art. 52 w/w ustawy definiuje dzień wydania postanowienia w tym przedmiocie przez Sąd. Zakaz zapłaty długów w tym czasie jest kategoryczny i nie może być uchylony przez zarządcę, sędziego komisarza ani żaden inny sąd lub organ. W tym okresie nie można również wszcząć ani kontynuować już wszczętej egzekucji w poszukiwaniu wierzytelności objętej układem, ponieważ wskutek tego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności ze szkodą dla innych wierzycieli, a to naruszałoby zasadę równego traktowania wszystkich wierzycieli posiadających wierzytelności objęte układem. Strona akcentowała, iż w jej ocenie wierzyciel, który uzyska zaspokojenie swojej wierzytelności z pominięciem rygorów w/w ustawy zobowiązany jest do jej zwrotu. W piśmie zawierającym zarzuty z dnia 19. 02. 2010r. wskazano ponadto, iż stosownie do art. 272 w/w ustawy układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa. Wobec powyższego, zdaniem strony, czynności postępowania egzekucyjnego zostały dokonane z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, co winno skutkować ich uchyleniem. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [... ] [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał złożone zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji wskazano, iż wniesiony przez spółkę zarzut opiera się na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., a sprowadza się do braku wymagalności obowiązku. W rozstrzygnięciu organu I instancji wskazano ponadto, iż ogłoszenie upadłości nie stanowi okoliczności powodującej konieczność ustalenia zobowiązania podatkowego po stronie upadłego. Zaakcentowano przy tym, iż o sposobie powstania zobowiązania podatkowego przesądza konstrukcja prawna danego podatku, a zatem zgłoszeniu podlegają zobowiązania podatkowe, które skonkretyzowały się i przekształciły w zobowiązania podatkowe do dnia ogłoszenia upadłości - należności podatkowe. W ocenie organu I instancji ustalenie obowiązku podatkowego i przekształcenie w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy i wskazaniu terminu do jego zapłaty do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazywał, iż ustalenie obowiązku podatkowego i przekształcenie w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy i wskazaniu terminu jego zapłaty. Ponadto wskazano, iż należności podatkowe upadłego wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, nie są objęte układem. Na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] pełnomocnik spółki złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia. W zażaleniu wskazano, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik wskazywał, iż w postanowieniu organ I instancji nie odniósł się do zgłoszonych zarzutów, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu ponownie przywołano treść zgłoszonych zarzutów wniesionych przy piśmie z dnia 19. 02. 2010r. W zażaleniu ponownie podniesiono, iż obowiązek podatkowy powstał wskutek zdarzeń, które miały w całości miejsce przed dniem ogłoszenia upadłości, a zatem zajęta w toku egzekucji administracyjnej wierzytelność wchodzi w całości do układu i nie może zostać, zaspokojona z majątku podatnika. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] (znak: [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] (Nr [...]) uznające za bezzasadny zarzut braku wymagalności obowiązku wniesiony pismem z dnia 19. 02. 2010r. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ II instancji przywołując treść art. 33 u.p.e.a. podkreślał, iż zawiera on zamknięty katalog przypadków, które mogą być przedmiotem wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i akcentował to, że przesłanki te zostały enumeratywnie wyliczone przez ustawodawcę, co oznacza że tylko one mogą być podstawą wniesienia zarzutów, które są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed nieuprawnionym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Organ II instancji odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazywał, iż w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mają zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i podkreślał przy tym, iż art. 18 u.p.e.a. stanowi, że jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W ocenie organu II instancji postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 124 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez pełnomocnika spółki w tym zarzutu z art. 33 pkt. 2 u.p.e.a. tj. braku wymagalności obowiązku oraz naruszenia przepisu art. 272 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego organ II instancji uznając je za bezzasadne wskazywał, iż ten ostatni przepis stanowi, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika, a skoro tak to należy również przyjąć, iż nie są objęte układem wierzytelności w stosunku do upadłego, które powstały po dniu ogłoszenia upadłości. W ocenie organu II instancji koniecznym zatem było ustalenie, kiedy powstała wierzytelność w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł. W tym celu organ II instancji przywoływał najpierw treść art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, iż podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej, a następnie wskazywał, iż zgodnie z treścią art. 4 § 1 powyższej ustawy obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jednocześnie organ II instancji odnosząc się do zapisów art. 5 Ordynacji podatkowej wskazywał, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe organ podkreślał, iż czym innym jest powstanie obowiązku podatkowego jako konsekwencji zaistnienia pewnego zdarzenia sprecyzowanego w ustawach oraz określenie tego obowiązku jako nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, a czym innym jest zobowiązanie podatkowe. W dalszych rozważaniach prawnych organ II instancji odnosząc powyższe do podatku od towarów i usług, wskazywał, iż zgodnie z art. 19 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast zgodnie z art. 103 pkt. 1 powołanej ustawy wynika, iż podatnicy obowiązani są, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Jednocześnie organ podkreślał, iż w podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje w danym miesiącu, zaś zobowiązanie podatkowe do zapłaty w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Brak zapłaty w tym terminie powoduje powstanie zaległości podatkowej. Organ II instancji akcentował, iż o sposobie powstania zobowiązania podatkowego przesądza konstrukcja prawna danego podatku i odwołując się do wcześniej przywoływanych przez siebie przepisów prawa wskazywał, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. nie mogło być objęte układem, bowiem termin płatności tego podatku upłynął w dniu 25. 01. 2010r., gdy tymczasem już w dniu 14. 12. 2009r. Sąd Rejonowy K. - [...], Wydział X Gospodarczy, postanowieniem o sygn. Akt [...] ogłosił upadłość A Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu. W ocenie organu II instancji zarzut naruszenia art. 272 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ II instancji podkreślał, iż w świetle akt sprawy bezspornym jest, iż przedmiotowa zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. płatna była do dnia 25 stycznia 2010 r., a zaległością stała się od dnia 26 stycznia 2010 r., a co oznacza, iż zobowiązanie to powstało po ogłoszeniu upadłości spółki z możliwością zawarcia układu i zgodnie z art. 184 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, na zarządcy spoczywał obowiązek podejmowania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków tj. po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. W ocenie organu II instancji w sytuacji, gdy spółka zobowiązana nie uiściła podatku, zasadnie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił w dniu 11. 02. 2010r. tytuł wykonawczy i wszczął postępowanie egzekucyjne. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (znak: [...]) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł pełnomocnik A Sp. z o. o. w upadłości układowej z siedzibą w B. (dalej zwana też skarżącą spółką). Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik strony skarżącej wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o jego uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania przypomniano, iż postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009r. wydanym przez Sąd Rejonowy K. – [...], Wydział X Gospodarczy, sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość A Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu. Następnie wskazano, iż na podstawie art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Podkreślono, iż ustawodawca w art. 52 ww. ustawy definiuje dzień ogłoszenia upadłości jako dzień wydania postanowienia w tym przedmiocie przez Sąd (14 grudnia 2009 r.), akcentując za stanowiskiem doktryny, iż zakaz zapłaty długów w tym czasie jest kategoryczny i nie może być uchylony przez zarządcę, sędziego komisarza ani żaden inny sąd lub organ. W skardze podkreślano, iż w tym okresie nie można również wszcząć ani kontynuować już wszczętej egzekucji w poszukiwaniu wierzytelności objętej układem, ponieważ wskutek tego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności ze szkodą dla innych wierzycieli, a to naruszałoby zasadę równego traktowania wszystkich wierzycieli posiadających wierzytelności objęte układem (S. Gurgul "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz", Warszawa 2010 str. 324). W konsekwencji wierzyciel, który uzyska zaspokojenie swojej wierzytelności z pominięciem rygorów ustawy zobowiązany jest do jej zwrotu. W dalszej części uzasadnienia skargi podkreślano, iż stosownie do art. 272 ww. ustawy układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki brzmienie powołanych wyżej przepisów nie pozwala żywić wątpliwości, że skutki zawarcia układu obejmują w zasadzie wszystkie wierzytelności upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości układowej, w tym również wierzytelności z tytułu należności publicznoprawnych, do których należy zaliczyć obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. W skardze zaakcentowano, iż niewątpliwie kluczowe dla sprawy jest ustalenie momentu, w którym powstaje wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług. W tym celu w dalszej części skargi wskazano, iż na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz wskazano, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi oraz przypomniano, iż zdaniem organu podatkowego z tym dniem powstaje jedynie obowiązek podatkowy (czyli w myśl art. 4 Ordynacji podatkowej nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego), który dopiero z 25 dniem następnego miesiąca przekształca się w zobowiązanie podatkowe, akcentując, iż z interpretacją organów podatkowych nie sposób się zgodzić. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej spółki podawał, iż w myśl art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Z kolei na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki jedyną logiczną interpretacją jest przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe (czyli wierzytelność, o której mowa w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jedynie termin jego zapłaty przypada na 25 dzień następnego miesiąca kalendarzowego. Z tą chwilą znana jest przecież należność jaką nabywca zobowiązany jest uiścić za towar lub usługę, a tym samym kwota podatku jaka powinna zostać zapłacona. W uzasadnieniu skargi podkreślono przy tym, iż dopiero po zakończeniu danego miesiąca podatnik ma obowiązek obliczyć podatek (a zatem wskazać sumę należnego podatku za poszczególne transakcje w danym miesiącu) i wpłacić go w odpowiednim terminie. W skardze podkreślono także, że zdaniem organu podatkowego dniem powstania zobowiązania jest dzień 25 stycznia 2010 r. i wskazano, że gdyby uznać to stanowisko za słuszne to zobowiązanie powstawałoby tego samego dnia w którym upływałby termin jego płatności. Dokonanie zapłaty następnego dnia powodowałoby powstanie zaległości podatkowej, a co za tym idzie, gdyby podatnik dokonał zapłaty wcześniej np. w dniu 10 stycznia 2010 r. to powstałaby, w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata podatku. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej prowadziłoby to w konsekwencji do absurdalnej sytuacji, w której podatnicy mieliby możliwość zapłacenia podatku od towarów i usług tylko w jednym dniu. W skardze akcentowano również to, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z podatkiem za miesiąc grudzień 2009 r. część transakcji (a zatem część należnego z tego tytułu podatku) została dokonana przed dniem wydania postanowienia ogłoszeniu upadłości, zaś pozostała (niewielka) część prawdopodobnie już po tej dacie. Obowiązkiem organu podatkowego, który dysponował pełną dokumentacją w tym zakresie oraz który wykonywał część czynności w siedzibie podatnika było ustalenie, które transakcje zostały dokonane już po ogłoszeniu upadłości, a zatem jaka w rzeczywistości kwota nie jest objęta układem. Zdaniem pełnomocnika poprzez brak dokonania tej czynności organ podatkowy naruszył obowiązek zebrania i w rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W ocenie pełnomocnika w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W myśl tej zasady podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa podatkowego i niewłaściwej ich interpretacji. Powyższe twierdzenie zostało wyrażone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1999 r. o sygn. akt III SA 8093/98. Zgodnie ze wskazanym wyrokiem nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). W oparciu o powyższy wyrok podkreślono, iż zakres obowiązywania zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych obejmuje nie tylko proces stosowania, ale i stanowienia prawa jednakże prawo to nie może być kształtowane tylko i wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa oraz zauważono, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Na poparcie swoich twierdzeń strona skarżąca odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2000r. (sygn. akt III SA 680/99) podkreślając, iż "W świetle art. 121 § 1 ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwość należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco)". Podkreślono, iż organ podatkowy nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu prawnego Niedopuszczalne jest, aby organ podatkowy przyjmował za podstawę wydania decyzji stanowisko najbardziej niekorzystne z punktu widzenia podatnika, a zatem by wszelkie wątpliwości i niejasności rozstrzygał na jego niekorzyść i w wyniku tych czynności wydawał decyzję naruszającą interesy podatnika. Sumując strona skarżąca skazywała, iż przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wiążą skutki prawne z chwilą, w której powstaje wierzytelność (bez względu na to czy ma ona charakter cywilno czy publicznoprawny) a nie z terminem jej zapłaty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 23. 11. 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze a ponadto dodawał, iż organ egzekucyjny nie stwierdził w jakiej części przedmiotowa należność powstała przed lub po ogłoszeniu upadłości skarżącej spółki. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę domagając się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w istocie bezsporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów egzekucyjnych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd wskazuje, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy organ egzekucyjny przeprowadzając egzekucję podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009r. upadłego w dniu 14 grudnia 2009 r. skarżącego naruszył przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które zdaniem pełnomocnika skarżącego wiążą skutki prawne z chwilą powstania wierzytelności i to bez względu na to, czy ma ona charakter cywilno czy publicznoprawny. Zdaniem organów egzekucyjnych powyższe jest bez znaczenie ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało po ogłoszeniu wobec skarżącej spółki upadłości z możliwością zawarcia układu. Rozstrzygając powyższy spór Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, iż na gruncie polskiego prawa podatkowego funkcjonują dwa odrębne pojęcia: obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 ww. ustawy Ordynacja podatkowa stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy to nie skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego. Występują jednak sytuacje, że istniejący obowiązek podatkowy nie konkretyzuje się zobowiązaniem podatkowym, np. poprzez zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Należy zatem stwierdzić, że obowiązek podatkowy ma charakter abstrakcyjny, ze względu na abstrakcyjne i generalne określenie w poszczególnych ustawach podatków, okoliczności zdarzeń, stanów faktycznych. Zatem o tym z jakim zdarzeniem czy stanem faktycznym należy wiązać potencjalną możliwość bycia podatnikiem i ponoszenia w przyszłości ciężaru podatkowego z powodu powstania tego zdarzenia decydują przepisy prawa. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Z kolei zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności. Na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej jednym z nich jest powstawanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W tym miejscu z uwagi na przedmiot sprawy należy przedstawić regulacje związane z powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego w przypadku podatku od towarów i usług. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1. Przepis art. 99 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Jednocześnie zgodnie art. 103 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy, w tym przypadku miesięczny, a nie jak chce strona skarżąca po każdej transakcji, czy oddzielenie dla okresu przed ogłoszeniem upadłości i po oraz wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty - do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (podobnie w wyroku z 30 marca 2005r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, FSK 1246/04). Skonstruowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasada, iż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje po spełnieniu warunków określonych w art. 99 (złożenie deklaracji) i 103 ust.1 (samoobliczenie podatku w ustalonym terminie obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy) ustawy nie pozwala na przyjęcie tezy postawionej w istocie przez skarżącego, iż odrębne zobowiązanie podatkowe powstaje w jakimkolwiek momencie przed zakończeniem tego okresu, co za tym idzie wyklucza możliwość swoistego "rozbicia" jak chce strona skarżąca miesiąc grudnia 2009 r. na dwa odrębne podokresy rozliczeniowe tj. okres przed ogłoszeniem upadłości i po ogłoszeniu i nakazuje uznanie zgłaszanych w tym zakresie zarzutów za chybione. Zgodnie z przepisami ustawy z 23 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze ogłoszenie upadłości podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje zmiany podatnika i nie wpływa na powstanie nowego okresu rozliczeniowego. Stosownie do art. 184 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, na zarządcy spoczywał obowiązek dokonywania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków. Powyższa ustawa nie zmienia pojęcia podatnika przyjętego na gruncie ustawy podatkowej. W związku z czym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem pozostaje upadły i zważywszy na wskazany wyżej brak podstaw dla podzielenia okresu rozliczeniowego na części przed i po ogłoszeniu upadłości, a w konsekwencji na brak podstaw na gruncie przepisów podatkowych dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstałego w danym miesiącu przed ogłoszeniem upadłości oraz odrębnie po tej dacie. Sąd podkreśla, iż na zobowiązanej spółce spoczywał obowiązek złożenia jednej deklaracji dla podatku od towarów i usług za cały okres rozliczeniowy, która deklaruje do zapłaty w określonej wysokości, terminie i miejscu zobowiązanie podatkowe należne za cały okres rozliczeniowy. Zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem nie złożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Nie można się jednak z uwagi na powyższe zgodzić z twierdzeniem skargi, iż stanowisko organów podatkowych prowadzi do absurdalnej sytuacji, w której podatnicy mieliby możliwość zapłacenia podatku od towarów i usług tylko w jednym dniu, a w konsekwencji nie można zgodzić się z całą argumentacją jaka została w tym zakresie zaprezentowana w skardze. Odnosząc się do twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze, iż zgodnie z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem oraz tego, że zakaz zapłaty długów w tym czasie jest kategoryczny i nie może być uchylony przez zarządcę, sędziego komisarza ani żaden inny sąd lub organ oraz że w tym okresie nie można również wszcząć ani kontynuować już wszczętej egzekucji w poszukiwaniu wierzytelności objętej układem, Sąd uznaje je za chybione, a to ze względów wyżej już wyrażonych. Jak już wskazano o sposobie powstania zobowiązania podatkowego przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Sąd w istocie podziela stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. nie mogło być objęte układem, bowiem termin płatności tego podatku upłynął w dniu 25. 01. 2010r., gdy tymczasem już w dniu 14. 12. 2009r. Sąd Rejonowy K. - [...], Wydział X Gospodarczy ogłosił upadłość A Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu. W ocenie Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 272 § 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Przedmiotowa zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. płatna była do dnia 25 stycznia 2010 r., a zaległością stała się od dnia 26 stycznia 2010 r., a co przesądza, iż zobowiązanie to powstało po ogłoszeniu upadłości spółki z możliwością zawarcia układu. Odnosząc się do zarzutów skargi przyjdzie jeszcze raz podkreślić, iż zgodnie z art. 184 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego to na zarządcy spoczywał obowiązek podejmowania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków tj. po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Odnosząc się do twierdzeń skargi, iż stosownie do art. 272 ww. ustawy układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa oraz że skutki zawarcia układu obejmują w zasadzie wszystkie wierzytelności upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości układowej, w tym również wierzytelności z tytułu należności publicznoprawnych, do których należy zaliczyć obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, Sąd ze względów wyżej już wyrażonych uznaje je za chybione w rozpatrywanym przypadku. Ponadto Sąd wskazuje, iż podziela poglądy doktryny, iż na podstawie treści art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego można przyjąć, iż "nie są objęte układem wierzytelności w stosunku do upadłego, które powstały po dniu ogłoszenia upadłości, nawet jeżeli wierzytelność ta powstała na podstawie stosunku istniejącego przed dniem ogłoszenia upadłości." (F. Zedler. W: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz /art. 272/. Zakamycze 2003). Jak już wskazano, nie ulega bowiem wątpliwości, iż podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. upadły winien świadczyć po dniu ogłoszenia upadłości, brak jest bowiem możliwości "rozbicia" miesiąca grudnia na dwa podokresy tj. przed i po ogłoszeniu upadłości. Niezależnie jednak od tego Sąd wskazuje, iż w zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 pkt. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze skarżąca spółka składając wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu winna była złożyć spis wierzycieli. Zatem gdyby przyjąć tok rozumowania przedłożony przez stronę skarżącą, to winna ona składając przedmiotowy wniosek o upadłość ująć w nim wierzyciela w postaci Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. ze wskazaniem wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień, a czego jak wskazuje już sam brak w tym względzie stanowiska skarżąca spółka nie zrobiła. W ocenie Sądu powyższa okoliczność dodatkowo przemawia za słusznością stanowiska organów egzekucyjnych (podatkowych). W ocenie Sądu w sytuacji, gdy spółka zobowiązania nie uiściła podatku zasadnie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił w dniu 11. 02. 2010r. tytuł wykonawczy i wszczął postępowanie egzekucyjne oraz stwierdził w postanowieniu z dnia [...], że zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w oparciu o tytuł wykonawczy [...] są bezzasadne. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie naruszył prawa utrzymując w mocy ww. postanowienie organu I instancji uznające zarzuty na postępowanie egzekucyjne za bezzasadne. Rozpatrując przedmiotową sprawę na gruncie tak odczytanych przepisów należy stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie i wyrażone w nim stanowisko jest właściwe w związku z czym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wyrażony w skardze w ocenie Sądu jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się ich naruszenia. Sąd jednocześnie wskazuje, iż w sprawie miały w istocie zastosowanie przepisy procedury administracyjnej zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego, a których naruszenia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd ze względów wcześniej już wyrażonych się nie dopatrzył. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie brak przesłanek do uznania żądania stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. bądź też jego uchylenia. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.