I SA/Po 636/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.M.U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Jaśniewicz /-/R. Wiatrowski /-/K. Wolna – Kubicka J.M.U. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawił wskazanemu organowi podatkowemu następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca nabędzie udział w zabudowanej nieruchomości. Udział ten otrzyma w związku z likwidacją spółki komandytowej , w której jest wspólnikiem. Nieruchomość została zakupiona przez spółkę i jest przez nią wynajmowana. W związku z zakończeniem działalności przez spółkę nastąpi podział jej majątku pomiędzy wspólników. Wnioskodawca w najbliższej przyszłości planuje zawiązanie spółki jawnej. Nabyty przez niego udział w nieruchomości ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny do nowopowstałej spółki jawnej. W związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości do nowopowstałej spółki jawnej powstanie po stronie wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? W ocenie wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy nie powstanie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości Nieruchomość stanowiąca przedmiot wkładu będzie stanowiła w spółce jawnej środek trwały lub środek obrotowy na mocy zaś art. 10 ust 2 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. nr 80 poz. 350 ze zm) dalej u.p.d.o.f przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstaje w przypadku odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Według wnioskodawcy nie powstanie też przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z regulacją art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów ( akcji) w spółce mającej osobowość prawną . Oznacza to, że w sytuacji wniesienia wkładu do spółki osobowej jaką jest spółka jawna. w/w przepis nie będzie miał zastosowania. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W wyniku analizy przepisów art. 8 § 1 i art. 50 ustawy z dnia 15 września 2000 kodeks spółek handlowych ( Dz.U. Nr 94 poz 1037 ze zm. ) wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu , na spółkę. Dochodzi zatem do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Organ podatkowy wskazał, iż w myśl zasady określonej w art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem organu wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiących środki trwałe, wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład ( osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) stanowi ich odpłatne zbycie. Wartość środków trwałych określoną w umowie spółki stanowi, w rozumieniu art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychód z działalności gospodarczej wnioskodawcy, wnoszącego wkład do spółki, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. J. M. U. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem podatnika interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów: - art. 5 a pkt 6 u.p.do.f. poprzez jego błędną interpretację , co skutkowało uznaniem , iż podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w zakresie wnoszenia udziału w nieruchomości do spółki jawnej. -art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie , co skutkowało uznaniem, że wniesienie udziału w nieruchomości do spółki jawnej stanowi zbycie składnika majątkowego związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą - art. 14 c §2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.sierpnia 1007 ordynacja podatkowa ( Dz..U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej o.p. pomijając argumenty podatnika zaprezentowane we wniosku o interpretację bez ustosunkowania się do nich. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany w.w. aktu. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. J. M. U. wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu w całości, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: -art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie , co skutkowało uznaniem, że podatnik osiągnie przychód z działalności gospodarczej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej. - art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, co skutkowało uznaniem , iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej przesądza o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w tym zakresie – naruszenie przepisów prawa procesowego tj: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego, na które powoływał się podatnik we wniosku o interpretację indywidualną - art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. pomijając całkowicie argumenty podatnika zaprezentowane we wniosku o interpretację , bez ustosunkowania się do nich. W uzasadnieniu skargi podniósł m.inn, iż organ błędnie przyjął, że wniesienie udziału w nieruchomości, który podatnik nabędzie po likwidacji spółki komandytowej ( w której obecnie jest wspólnikiem) będzie konstytuowało powstanie przychodu po stronie podatnika ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącego we wniosku o interpretacje, a następnie w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa wskazał, że obecnie uzyskuje dochody ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza, w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej. Jest to jego jedyna forma dochodów z tego źródła. W sytuacji likwidacji spółki komandytowej podatnik przestanie uzyskiwać dochody z udziału w tej spółce, co będzie równoznaczne z utratą dochodów ze źródła- pozarolnicza działalność gospodarcza. Dlatego niezrozumiała jest, zdaniem skarżącego, interpretacja w której organ nakazuje opodatkować wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej na zasadach właściwych dla źródła przychodów – działalność gospodarcza. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p..p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14c § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdaniem Sądu podstawowym warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zajęte zostało na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Tylko bowiem wtedy, gdy zgodność taka istnieje, interpretacja indywidualna może spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczy wnioskodawcy informacji przydanych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji uchroni go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji organu. Nie ulega wątpliwości, że konsekwencje rozbieżności między stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku i rzeczywistością obciążają wnioskodawcę. Z drugiej jednak strony wnioskodawca, który we wniosku przedstawił określone okoliczności faktyczne ma prawo oczekiwać, że udzielona mu interpretacja będzie okoliczności te uwzględniała i to na ich tle organ wyrazi swój pogląd, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że w związku z zakończeniem działalności przez spółkę komandytową, w której skarżący jest wspólnikiem nastąpi podział jej majątku pomiędzy wspólników. W wyniku tego podziału skarżącemu przypadnie udział w nieruchomości. Skarżący w najbliższej przyszłości planuje zawiązanie spółki jawnej. Nabyty przez niego udział w nieruchomości ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny do nowopowstałej spółki jawnej. Wątpliwości skarżącego dotyczyły opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości do nowopowstałej spółki jawnej. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu, który zakwestionował prawidłowość stanowiska skarżącego, nie przystaje do stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o interpretację. Innymi słowy pogląd organu wyrażony został z uwzględnieniem okoliczności innych niż podane przez skarżącego we wniosku. Jakkolwiek organ w zaskarżonej interpretacji przedstawił stan faktyczny taki sam jak opisany we wniosku, to uzasadniając własny pogląd powołał się na okoliczności, które z wniosku tego nie wynikały. Zdaniem organu do spółki osobowej zostanie wniesiony wkład w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład ( osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), co stanowi odpłatne zbycie. Wartość tych środków trwałych określoną w umowie spółki stanowi, w rozumieniu art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychód z działalności gospodarczej wnioskodawcy, wnoszącego wkład do spółki, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący we wniosku nie podał zaś , że po rozwiązaniu spółki komandytowej będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą. Co prawda wbrew twierdzeniu skarżącego we wniosku o interpretację podatnik nie wskazał, iż w sytuacji likwidacji spółki komandytowej przestanie uzyskiwać dochody z udziału w tej spółce, co będzie równoznaczne z utratą dochodów ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza, (zrobił to dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze), to jednak z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, iż podatnik wniesie do spółki jawnej udział w nieruchomości jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Tymczasem organ uzasadnił swoje stanowisko tak, jakby wyrażał je na tle stanu faktycznego, w którym podatnik wniesie do spółki jawnej udział w nieruchomości jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Podkreślić należy raz jeszcze - nic takiego nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a także w ślad za nim - w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu nie wystarczy zaś zająć stanowisko - musi być ono adekwatne do okoliczności faktycznych. Dopiero wówczas prawidłowość tego stanowiska może być poddana ocenie merytorycznej, ponieważ dopiero wtedy, gdy wydając interpretację organ wziął pod uwagę właściwy stan faktyczny, merytoryczna ocena prawidłowości interpretacji nie staje się w istocie udzieleniem tej interpretacji przez Sąd. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Sąd obowiązany jest skorygować wadliwy pogląd organu zajęty w przedmiocie zagadnienia zgłoszonego przez wnioskodawcę, ale pogląd ten musi dotyczyć stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w wniosku. W przeciwnym razie wypowiedź Sądu będzie równała się udzieleniu interpretacji, do czego obowiązany jest organ. Zaznaczyć należy, że wskazanie przez organ określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające jako stanowisko organu, jeżeli nie zostały one przeniesione - niejako dopasowane - na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W rozpatrywanej sprawie, w uwagi na wskazaną wyżej rozbieżność między okolicznościami faktycznymi opisanymi przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska, Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p.. Naruszenie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy wniosek skarżącego o wydanie interpretacji. Uwzględni przy tym okoliczności faktyczne takie, jak zostały przedstawione w zamieszczonym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, a także przedstawioną wyżej ocenę prawną. Gdyby zaś miał wątpliwości co do stanu faktycznego to w trybie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. wezwie wnioskodawcę o uzupełnienie braków wniosku. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewcz /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna – Kubicka