II FSK 2016/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M., A. M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1034/10 w sprawie ze skarg K. M., A. M. i M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...],[...] i [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...],[...] i [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. M., A. M. i M. M. kwotę 5858 (słownie: pięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 23 listopada 2010 r., III SA/Wa 1034/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi K. M., A. M. i M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 lutego 2010 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: trzema decyzjami z 23 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił skarżącym wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku. Organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na niezgłoszenie przez spadkobierców nabycia spadku w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, skarżący nie spełniają warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 Nr 142, poz. 1514 ze zm. dalej: "u.p.s.d."). Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny, [...] z [...] 2008 r. spadek po zmarłym [...] 2008 r. S. M. nabyli skarżący po ⅓ części spadku każde ze skarżących. Postanowienie sądu stało się prawomocne 8 października 2008 roku. W dniu 20 listopada 2008 roku do organu podatkowego wpłynęły wypełnione przez skarżących zgłoszenia SD-Z2, o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym. Zgłoszeń dokonano zatem po upływie miesięcznego terminu - licząc od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku - uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Postanowieniami z 26 stycznia 2009 roku organ podatkowy wszczął postępowania podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadku po zmarłym S. M. oraz wezwał skarżących do złożenia zeznań podatkowych o nabyciu praw do spadku (SD-3), a następnie po złożeniu przez skarżących powyższych formularzy wydał opisaną wyżej decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 23 listopada 2009 roku stwierdził, że decyzje te zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy wskazał, że zgłoszenie SD-Z2 spadkobiercy złożyli do organu podatkowego 20 listopada 2008 r., natomiast termin jednego miesiąca wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. upłynął 8 listopada 2010 r. Niedopełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 spowodowało, iż zwolnienie skarżącym nie przysługuje. Nabycie przez skarżących własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym S. M. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej. Odnosząc się natomiast do argumentu strony, że przepis art. 4a u.p.s.d., jako niekonstytucyjny, został zmieniony i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. przewiduje termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych, dyrektor stwierdził, że przepis został zmieniony ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2003 roku poz. 1267), jednakże nigdy nie został uznany za niekonstytucyjny. 3. W skargach na decyzje dyrektora izby skarbowej skarżący zarzucili im naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."), art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") połączył sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1034/10, III SA/Wa 1035/10 i III SA/Wa 1036/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 1034/10. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi nie są zasadne. W ocenie sądu kwestią sporną w rozpatrywanych sprawach pozostaje to, czy skarżący mogli skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust.1 u.p.s.d. w okolicznościach wskazanych w sprawie. Sąd podkreślił, iż miesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnoprawnym. Złożenie zgłoszenia SD-Z2 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Wobec powyższego, sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organy art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na przepisie o randze ustawowej, nie można więc mówić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, by art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.d.s.d był sprzeczny z Konstytucją. Wbrew stanowisku skarżących nie jest możliwe przyjęcie, że zapis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wprowadza konieczność dokonania określonej czynności w terminie, którego nie sposób dochować. W realiach sprawy skarżący uznali, że termin do dokonania zgłoszenia biegnie nie od daty uprawomocnienia się postanowienia, ale od daty powzięcia wiadomości o uprawomocnieniu się postanowienia, czyli w tym przypadku od 20 października 2009 r. Stanowisko skarżących było nieprawidłowe. Jak już wyżej wskazano, jedynie w przypadku w których nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Przepis ten w realiach niniejszej sprawy nie mógł mieć zastosowania – skarżący nie wskazywali, by dopiero po dniu 8 listopada 2009 r. dowiedzieli się, że nabyli spadek po swoim ojcu z mocy ustawy jak również by dopiero po tym dniu dowiedzieli się, jakie składniki wchodziły w skład masy spadkowej. Sąd także wskazał, że nie sposób również uznać, by analizowany przepis naruszał również zasadę proporcjonalności, którą skarżący wywodzą z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W ocenie sądu obowiązek dokonania zgłoszenia nabycia rzeczy i praw w drodze dziedziczenia nie może być uznany za ograniczenie w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw – osoba, która nie dokona zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych w określonym terminie nie traci ich, zobowiązana jest jedynie do uiszczenia podatku w określonej wysokości, ewentualnie do poniesienia konsekwencji karno-skarbowych. Za niezasadny sąd uznał również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji. Nabycie rzeczy i praw w drodze spadkobrania nie następuje w drodze aktu notarialnego, ale dokonuje się z mocy prawa z chwilą otwarcia spadku (to jest z chwilą zgonu spadkodawcy), postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia są tylko dokumentami potwierdzającymi, że dana osoba nabyła spadek. Art. 4a ust. 4 u.p.s.d. dotyczy natomiast innych sytuacji, takich jak np. nabycie określonych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego. W takim przypadku nabywca zwolniony jest z obowiązku dokonywania zgłoszenia, ale wynika to z faktu, że stosownie do treści art. 18 ust. 1 u.p.s.d. podatek pobierany jest przez notariusza przy sporządzeniu aktu notarialnego 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili jemu: 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "P.u.s.a", poprzez oddalenie skargi; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 121 par. 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie; c) art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm., dalej jako ustawa o Trybunale) oraz art. 193 Konstytucji, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, tym samym nieprzedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2008, z Konstytucją RP, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy. 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w nim zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady sprawiedliwego prawa podatkowego, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; b) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i wyrażonej w nim zasady proporcjonalności poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności; c) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i wyrażonej w nim zasady równości, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady równości; - przy czym powołane uchybienia sądu miały wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowań zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy na wstępie na ich wadliwość polegającą na tym, że wymienia ona naruszone przepisy prawa materialnego bez połączenia ich z przepisami postępowania przed sądami administracyjnymi, stosowanymi przez sąd administracyjny. Należy przypomnieć, że adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania może być tylko sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny (por. B. Dauter, B. Gruszczyński i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. 3, 2009 r., s. 468 i podane tam orzecznictwo). Nie jest to jednak taki błąd konstrukcyjny, który uniemożliwia orzekającemu NSA rozpoznania wskazanego zarzutu. Ponadto, sprawie należało mieć na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/2/16), w której stwierdzono, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, nawet jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym bardziej jest uzasadnione rozpoznanie zarzutu zrekonstruowanego w oparciu o treść uzasadnienia i wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności art. 4a u.p.s.d. z Konstytucją, w zakresie, w jakim przepis ustawy podatkowej uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od zachowania miesięcznego terminu liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie, podobnie jak to ujął sąd pierwszej instancji, stanowi możliwości skorzystania przez skarżących ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Przepis ten, we wskazanym wyżej okresie stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Biorąc pod uwagę jedynie literalne jego brzmienie w ww. okresie, należy uznać, że orzekające w sprawie organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd pierwszej instancji, słusznie przyjęły, że w związku z wpłynięciem w dniu 20 listopada 2008 r. do organu podatkowego zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym skarżący uczynili to z uchybieniem terminu zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., skoro postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W.[...] Wydział Cywilny, [...] z [...] 2008 r. o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 8 października 2008 r. Należy jednak podkreślić, że jeszcze przed wyrokiem TK badającego zgodność art. 4a u.p.s.d. z Konstytucją obowiązek dokonania zgłoszenia w terminie 1 miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia sądu wywoływało zastrzeżenia w orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z 14 grudnia 2011 r., II FSK 1208/11; z 18 marca 2011 r., II FSK 1801/09; z 11 stycznia 2012 r., II FSK 1331/10). Powyższe wątpliwości doprowadziły do skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, który w wyroku z 4 czerwca 2013 r., P 43/11 (Dz. U. z 2013 r. poz. 692) stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Norma prawna, której niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny była elementem podstawy prawnej zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie. Ponadto, kwestia niekonstytucyjności powołanego przepisu była też podnoszona przez skarżących w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się stanowiskiem zajętym w przywołanej wcześniej uchwale NSA, I OPS 9/09, był zobowiązany do dokonania oceny zaskarżonego wyroku z uwzględnieniem skutków prawnych wyroku TK z 4 czerwca 2013 r., P 43/11. W uzasadnieniu ww. wyroku, podsumowując swoje rozważania (pkt 5.4 uzasadnienia), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w zakresie wskazanym w sentencji, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest niekonstytucyjny jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. Skutkiem cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w analogicznym stanie faktycznym w wyroku NSA z 5 września 2013 r., II FSK 1926/13 i uznaje, że w niniejszym przypadku należało przyjąć obowiązywanie 6–cio miesięcznego terminu dla złożenia zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia. Sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 czerwca 2013 r. wskazał, że ratio legis zakwestionowanego przepisu polegało na ochronie integralności majątku rodzinnego oraz sytuacji prawnej najbliższych spadkodawcy i stworzeniu mechanizmu "uszczelniającego" system kontroli podatkowej. Prawodawca, umożliwiając zwolnienie z podatku od spadku i darowizn w określonym terminie, powinien był proporcjonalne wyważyć i wyznaczyć jego długość, tak aby termin ten zachęcał do szybkiego uregulowania przez nabywcę jego sytuacji prawnej i gwarantował skuteczność kontroli podatkowej, a zarazem nie stanowił jedynie pozornej możliwości zwolnienia z podatku. Oczywiste jest, że brak terminu dla złożenia właściwego zgłoszenia powodowałby, iż wymóg ten byłby w istocie obowiązkiem martwym. Pozostało więc przyjąć, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., przewidywał 6–cio miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny – po dokonaniu analizy podstaw kasacyjnych – nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Doszło wyłącznie do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – poprzez zastosowanie w sprawie wynikającej z tego przepisu normy, która została następnie uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnione jest uchylenie nie tylko zaskarżonego wyroku, ale także decyzji, którymi skarżącym ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, odmawiając im prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podstawą prawną tych decyzji był bowiem przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał ww. wyrokiem. Tym samym uzasadnione jest ponowne rozpoznanie zgłoszenia SD–Z2 złożonego przez skarżących. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 poz.153).