III SA/Wa 1054/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska - Florek, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie skargi na zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Interpretacją z [...] grudnia 2009 roku Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną z [...] marca 2008 roku, uznającą za nieprawidłowe stanowisko pana A. K. (Skarżącego) przedstawione we wniosku z 23 listopada 2007 roku. 2. We wniosku z 23 listopada 2007 roku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny : Skarżący jest pracownikiem spółki G. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Spółka jest podmiotem zależnym, należącym w całości do G. Inc., spółki prawa stanu D., z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Spółka G. Inc. przyznaje zwykłe opcje na akcje (tzw. "nonqualified stock options") ("opcje") oraz ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności (zwane google stock unit "GSU") (zwane łącznie "nagrodami") swym pracownikom oraz pracownikom swych podmiotów zależnych na całym świecie, w tym Spółki ("uczestnicy"), na podstawie planu przyznania akcji G. Inc. 2004 (dalej: "plan"). Plan przyjęto na podstawie uchwały podjętej większością głosów akcjonariuszy spółki G. Inc. Opcje stanowią prawo nabycia akcji zwykłych serii A spółki G. ("akcje") po określonej cenie wykonania, z zastrzeżeniem pewnych ograniczeń wykonania. Zasadniczo cena wykonania jest równa wartości rynkowej akcji w dniu przyznania. Gdy opcje staną się wykonalne, uczestnik może (I) wykonać opcje w celu nabycia akcji według tradycyjnej metody wykonywania opcji przed ich wygaśnięciem, albo(II)podjąć decyzję o niewykonywaniu opcji. Opcje przyznane w ramach planu zazwyczaj obowiązują zazwyczaj w okres dziesięcioletnich. Z chwilą rozwiązania stosunku pracy uczestnika opcje, które nie stały się wykonalne, przepadną, zaś w przypadku opcji, dla których upłynął wymagany okres, uczestnik będzie miał na ich wykonanie ograniczony czas - którego długość będzie uzależniona od rodzaju rozwiązania stosunku pracy - po rozwiązaniu stosunku pracy. Spółka G. Inc. wprowadziła również nowelę do planu motywacyjnego pod nazwą "gogole transferable stock option program" ("TSOP"), który może być rozciągnięty również na pracowników Spółki. W ramach TSOP alternatywą dla wykonania możliwych do zrealizowania opcji przyznanych uczestnikom na podstawie planu w celu kupna akcji jest możliwość sprzedania opcji. W ramach TSOP opcje (w tym pozostające już w obrocie) przyznane w ramach planu podlegają zbyciu z chwilą upływu wymaganego okresu. Gdy opcje staną się wykonalne, uczestnik może (I) wykonać opcje w celu nabycia akcji według tradycyjnej metody wykonywania opcji, albo (II) sprzedać opcje uczestniczącym instytucjom finansowym zgodnie z zasadami TSOP, według których podlegające wykonaniu opcje przyznane w ramach planu są objęte ograniczeniami zbywalności. Uczestnikowi, który postanowi sprzedać opcje w ramach TSOP, nie zostaną wydane żadne akcje. Uczestnik może również podjąć decyzję o niewykonywaniu Opcji. Jeżeli pracownicy nie będą uczestniczyli w TSOP lub ich opcje nie zostaną sprzedane w ramach TSOP, obecne warunki dotyczące opcji pozostaną w mocy. GSU (Google stock unit) stanowią niegwarantowane przyrzeczenie wydania przez G. Inc pewnej liczby akcji Uczestnikowi w późniejszym terminie, z zastrzeżeniem pewnych ograniczeń wykonania. Pod warunkiem, że Uczestnik będzie stale zatrudniony przez spółkę G. Inc lub jej podmiot dominujący lub zależny, w tym przez Spółkę, do dnia wykonania określonego w odpowiedniej umowie przyznania nagrody, oraz pod warunkiem wygaśnięcia wszelkich ograniczeń i spełnienia innych warunków, GSU staną się wykonalne, a uczestnikowi zostaną wydane akcje nie objęte ograniczeniami zbywalności. Uczestnicy nie ponoszą żadnych opłat z tytułu przyznania GSU ani z tytułu wydania akcji z chwilą upływu właściwego okresu. Po rozwiązaniu stosunku pracy uczestnika część GSU, która nie stała się wykonalna, zazwyczaj przepada. Uczestnikom nie przysługują prawa akcjonariuszy w odniesieniu do akcji związanych z niewykonanymi Nagrodami (tj. Posiadanymi opcjami albo GSU, na podstawie których nie nabyto jeszcze akcji) do czasu wydania im dokumentów akcyjnych potwierdzających wydanie akcji (potwierdzone odpowiednim wpisem w księgach G. lub przez właściwie umocowanego agenta transferowego G.) zgodnie z planem. Po wydaniu uczestnikowi dokumentów akcyjnych, będą mu przysługiwały wszystkie prawa i przywileje akcjonariusza G. w związku z akcjami wydanymi mu w ramach planu. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący postawił następujące pytania : (1) Tradycyjne wykonanie opcji: czy uzyskuje jakikolwiek dochód podlegający opodatkowaniu przed momentem zbycia akcji nabytych w tradycyjny sposób wykonania opcji? Jeżeli tak czy też dochód podlegający opodatkowaniu jest obliczany na podstawie art. 30b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. (tj. od ceny kupna po odjęciu ceny wykonania oraz prowizji maklerskich i innych opłat poniesionych w związku ze sprzedażą akcji)? (2) Zbywalne opcje: jeżeli Skarżący zdecyduje się sprzedać posiadane opcje w ramach TSOP (zamiast wykorzystać je w celu nabycia akcji), czy uzyska jakikolwiek dochód podlegający opodatkowaniu przed momentem odpłatnego zbycia opcji w ramach TSOP? Czy dochód podlegający opodatkowaniu jest obliczany na podstawie art. 30b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f.? (3) Ekwiwalenty akcji G. (GSU): czy uzyskuję jakikolwiek dochód podlegający opodatkowaniu przed momentem zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji GSU? Czy też przychód podlegający opodatkowaniu jest obliczany na podstawie art. 30 ust. 8 w związku z art. 17.1.6 p.d.o.f.? (4) Wszystkie nagrody: czy dochód ze zbycia akcji nabytych po wykonaniu opcji według tradycyjnej metody wykonywania opcji lub realizacji GSU, bądź ze zbycia opcji w ramach TSOP należy obliczyć jako iloczyn wpływów ze sprzedaży i kursu kupna walut obcych z dnia sprzedaży/zbycia (w porównaniu z dniem faktycznego otrzymania wpływów przez podatnika), stosowanego przez bank, z którego usług korzysta podatnik? Ad. 1 W ocenie Skarżącego przyznanie opcji lub zbywalnych opcji/TSOP lub GSU w ramach planu nie podlega opodatkowaniu z uwagi na brak definitywnego przysporzenia majątkowego dla beneficjentam ponieważ w momencie przyznania powyższych nagród nie jest przesądzone czy dojdzie do ich realizacji, a nawet w razie realizacji brak jest gwarancji realizacji zysku. Opcje, opcje zbywalne i GSU rodzą przychód podlegający opodatkowaniu jedynie w momencie ich zbycia stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz 30b u.p.d.o.f. Ad. 2 Zdaniem Skarżącego, dochód podlegający opodatkowaniu podatnik uzyskuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia zbywalnych opcji (tj. w sytuacji, gdy decyduje się zbyć zbywalne opcje zamiast je wykonać poprzez objęcie akcji za wynagrodzeniem). Przychód ten powstaje na mocy art. 30b, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f.. Dochód jest obliczany, zgodnie z art. 30b oraz 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f., jako nadwyżka przychodu należnego z tytułu odpłatnego zbycia opcji nad wydatkami poniesionymi w ramach TSOP na nabycie opcji (o ile zostały poniesione) oraz nad kosztami transakcji odpłatnego zbycia zbywalnych opcji (prowizje maklerskie, koszty prowadzenia rachunku bankowego itp.). Podatek od tak osiągniętego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia zbywalnych opcji jest uiszczany, zgodnie z art. 30b ust. 6 p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym o którym mowa w art. 45 ust.1a pkt 1 u.p.d.o.f. Ad. 3 W ocenie Skarżącego brak jest opodatkowania w momencie objęcia akcji. Zdaniem Skarżącego (1) różnica pomiędzy wartością rynkową akcji w momencie ich objęcia przez beneficjenta a poniesioną przez podatnika na ich objęcie odpłatnością (w przypadku tradycyjnego wykonania opcji) lub (ii) wartością rynkową akcji w momencie ich objęcia przez beneficjenta (w przypadku realizacji GSU), nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji: - ponieważ beneficjent nie uzyskuje żadnego przychodu (1) w momencie wykonania opcji i objęcia akcji lub w momencie realizacji GSU zgodnie z art. 17 ust. i pkt 6 oraz art. 30b u.p.d.o.f., albo - jeśli nawet beneficjent uzyskuje przychód w momencie (1) wykonania opcji lub (2) realizacji GSU i objęcia akcji, to warunki określone w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f są spełnione, a w konsekwencji, przychód uzyskany przez beneficjanta jest zwolniony z opodatkowania w momencie objęcia akcji. 4, Opodatkowanie w momencie odpłatnego zbycia akcji Zdaniem Skarżącego, przychód podlegający opodatkowaniu podatnik uzyskuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji. Przychód ten powstaje na mocy art. 30b, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.. dochód jest obliczany, zgodnie z art. 30b oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f .jako nadwyżka przychodu należnego z tytułu odpłatnego zbycia akcji nad wydatkami poniesionymi na objęcie akcji oraz nad kosztami transakcji odpłatnego zbycia akcji (prowizje maklerskie, koszty prowadzenia rachunku itp.). podatek od tak osiągniętego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest uiszczany, zgodnie z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Ad. 5 Określenie przychodu wyrażonego w walutach obcych Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zatem w analizowanym przypadku przychód należy ustalić na dzień dokonania sprzedaży akcji/opcji, nawet jeżeli faktyczne otrzymanie środków pieniężnych ze sprzedaży nastąpi później. W świetle art. 11 ust. 3 p.d.o.f., do obliczenia przychodu należy zastosować kurs kupna walut obcych z dnia uzyskania przychodu, stosowany przez bank, z którego usług korzysta podatnik. Odpowiadając na wezwanie organu Skarżący wyjaśnił dodatkowo, że otrzymał jedynie opcje zwykłe, których nie zrealizował i nie sprzedał akcji, mogą być mu przyznane w przyszłości opcje zbywale (TSOP) /GSU, postanowienia noweli do planu motywującego polegające na wprowadzeniu opcji zbywalnych (TSOP) nie dotyczą go, gdyż nie zostały mu one jeszcze przyznane. Opisane we wniosku instrumenty finansowe są dostępne tylko dla pracowników G. Inc i spółek zależnych, opcje i GSU nie są zbywalne, nie istnieje więc rynek, na którym takie instrumenty byłyby oferowane osobom trzecim. Opcje zbywalne będą mogły być zbywane osobom trzecim, jednak i one nie są oferowane w sposób pierwotny osobom innym niż pracownicy spółek z grupy G.. Wobec niedostępności opcji, opcji zbywalnych i GSU dla osób niebędących pracownikami spółek z grupy G. trudno mówić o nabywaniu tych instrumentów w sposób preferencyjny. Wartość tych instrumentów oraz cena ich zbycia są wyrażane w dolarach amerykańskich (USD). Skarżący wskazał również, że w praktyce od momentu sprzedaży akcji (nabytych w wykonaniu opcji, opcji zbywalnych lub GSU) do momentu faktycznego wpływu środków uzyskanych ze sprzedaży akcji na osobisty rachunek bankowy upływa kilka dni. Wskazał również, że według jego informacji G. emituje nowe akcje w celu zaspokojenia roszczeń wynikających z realizacji opcji, opcji zbywalnych lub GSU. Precyzując, na żądanie organu, własne stanowisko Skarżący wskazał : a) Przed momentem zbycia akcji nabytych w tradycyjny sposób Skarżący nie uzyskuje żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dochód, z tytułu kapitałów pieniężnych, Skarżący uzyskuje dopiero w momencie zbycia akcji nabytych na skutek wykonania opcji (w praktyce nabycie akcji, do których nabycia uprawniają go posiadane opcje, oraz sprzedaż tych akcji, następują tego samego dnia). b) Przed momentem zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji ekwiwalentów akcji (GSU) Skarżący nie uzyskuje żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dochód z tytułu kapitałów pieniężnych, uzyskuje dopiero w momencie zbycia akcji nabytych na skutek uprzedniej realizacji ekwiwalentów akcji. c) Przed momentem ewentualnego zbycia opcji (opcje zbywalne nie muszą zostać zbyte, mogą podlegać wykonaniu tak jak opcje zwykłe) Skarżący nie uzyskuje żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dochód z tytułu kapitałów pieniężnych, uzyskuje dopiero w momencie zbycia takich opcji. Skarżący wskazał również, że w pytaniu czwartym chodzi o sposób ustalenia kursu waluty obcej, jakiego należy użyć do obliczenia przychodu ze zbycia akcji lub zbywalnych opcji. Nawiązanie do ",porównania z dniem faktycznego otrzymania wpłaty przez podatnika" wynika z chęci zaznaczenia, że przy zbyciu akcji lub opcji faktyczne otrzymanie (postawienie do dyspozycji) przychodów, o czym mówi art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f w zdaniu pierwszym (czyli w sytuacji korzystania z usług banku), następuje kilka dni później, niż uzyskanie przychodów (którym w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f jest data zbycia akcji / opcji). W ocenie Skarżącego przychód ze zbycia akcji lub zbywalnych opcji uzyskany w USD należy przeliczyć na złote według kursu kupna stosowanego przez bank, z którego usług korzystam, a ogłaszanego w dniu sprzedaży akcji / opcji (a nie kursu tego banku ogłaszanego w dniu faktycznego wpływu środków ze sprzedaży ani nie wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski). 3. Interpretacją indywidualną z [...] marca 2008 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał : W momencie otrzymania przez Skarżącego "Nagród" dochód podlegający opodatkowaniu nie powstaje. Odnosząc się do realizacji praw wynikających z otrzymanych "Nagród", która odbywa się przez nabycie akcji nowej emisji organ wskazał, co następuje : Opcje kupna akcji zwykłych zarówno zbywalne jak i niezbywalne należy zakwalifikować jako pochodne instrumenty finansowe zdefiniowane w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Organ wskazał nadto, że przychód uzyskany z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych można pomniejszyć o koszty uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na nabycie tych instrumentów, o ile wydatki takie zostały przez podatnika faktycznie poniesione. Jednakże, w myśl art. 24 ust. 11 u. p.d.o.f., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. W piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku podano, że według informacji posiadanych przez Skarżącego spółka emituje nowe akcje w celu zaspokojenia roszczeń wynikających z realizacji "nagród". W świetle ww. przepisu, dochód z realizacji opcji na akcje nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu w dacie objęcia akcji poprzez realizację praw wynikających z opcji, jeżeli będą to akcje nowej emisji. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.f, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Natomiast nieodpłatne nabycie akcji w wyniku realizacji GSU, które stanowią nie gwarantowane przyrzeczenie wydania przez G. pewnej liczby akcji uczestnikowi w późniejszym terminie, z zastrzeżeniem pewnych ograniczeń wykonania, wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu przez uczestnika programu. GSU nie mogą być uznane za papiery wartościowe, ani za pochodne instrumenty finansowe, gdyż nie mieszczą się w zakresie definicji zawartych w art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Ponieważ GSU mają być nieodpłatnie przekazane, m. in. pracownikom spółek zależnych, bezpośrednio przez zagraniczną spółkę, należy również zastosować odpowiednie zapisy umowy międzynarodowej. Zgodnie z art. 5 ust. I umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania. Do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki G., w wyniku realizacji GSU zastosować zatem należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, iż - jak wynika z wniosku - Spółka zatrudniająca Skarżącego nie ponosi kosztów programu w ramach którego jednostki te są przyznawane, organ stwierdził, iż w tej sytuacji powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, zaliczany do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednakże, również w tym przypadku może znaleźć zastosowanie cytowany uprzednio art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. W świetle ww. przepisu, dochód z realizacji praw wynikających z GSU poprzez objęcie akcji nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu w dacie objęcia akcji, jeżeli akcje objęte w wyniku realizacji praw wynikających z GSU będą akcjami nowej emisji. Odnosząc się z kolei do kwestii zasad opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia opcji zbywalnych należy mieć na uwadze, iż jak uprzednio wykazano, w dacie przyznania opcji zbywalnych nie dochodzi do powstania przychodu. Dochód podlegający opodatkowaniu może wystąpić natomiast w sytuacji, gdy podatnik zdecyduje się zbyć opcje, zamiast je wykonać. Podkreślić jednakże należy, iż w świetle przedstawionych na wstępie definicji, opcje zbywalne stanowią pochodne instrumenty finansowe. Wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku, odpłatne zbycie tych opcji nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychód z tego tytułu należy bowiem uznać za przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, to jest. wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. W sytuacji przedstawionej we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji lub opcji będzie wyrażony w walucie obcej. Stosownie zatem do art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4. Dla prawidłowego ustalenia zasad przeliczania przychodów z odpłatnego zbycia akcji należy mieć na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f, zgodnie z którym przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych powstaje dla celów podatkowych w dacie odpłatnego zbycia, choćby nie został faktycznie otrzymany przez podatnika. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosuje się metodę memoriałową a nie kasową. Przychód ten następuje w momencie przeniesienia własności papieru wartościowego na kupującego, nawet jeżeli faktyczna zapłata następuje po tym dniu. Natomiast przychód ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych, do których zaliczyć należy opcje zbywalne przyznane w ramach TSOP, powstaje w dacie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji, zgodnie z ogólna zasadą wyrażoną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód należny z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowi więc wartość transakcji odpłatnego zbycia przeliczona na złote według kursu kupna waluty, ogłaszanego przez bank z którego usług korzysta podatnik, z dnia uzyskania tego przychodu t. j. - w przypadku odpłatnego zbycia akcji - z dnia sprzedaży akcji, - w przypadku odpłatnego zbycia opcji zbywalnych — z dnia otrzymania przychodu (postawienia do dyspozycji). 4. Skarżący nie złożył skargi do sądu administracyjnego po otrzymaniu powyższej interpretacji indywidualnej. 5. Minister Finansów [...] grudnia 2009 roku dokonał zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 o.p., wskazując w odniesieniu do poszczególnych kwestii zawartych we wniosku co następuje : Niezbywalne opcje kupna papierów wartościowych (akcji ) są instrumentami finansowymi i w związku z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej "ustawa") dla celów tego podatku stosuje się regulacje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (nabycia akcji Spółki G.) stanowią przychód z kapitałów pieniężnych i w myśl postanowień ust. lb tego artykułu przychód powstaje w momencie realizacji praw wynikających z opcji tj. nabycia akcji Spółki G.. Podstawą opodatkowania — stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z takich opcji (różnica pomiędzy ceną instrumentu bazowego w dniu realizacji a kosztami zakupu akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów. W odniesieniu do opcji zbywalnych (TSOP) organ wskazał, że stosownie do art. 3 pkt. 1 lit.b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są również zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne). Tak więc, można stwierdzić, że zbywalne opcje kupna akcji Spółki G. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, są papierami wartościowymi. Z kolei zgodnie z art. 1 7 ust. 1 pkt 6 lit.b ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit.b o obrocie instrumentami finansowymi. Stąd też fakt realizacji prawa z opcji - nabycie akcji Spółki G., skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Podstawą opodatkowania - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 2 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z takich opcji (różnica pomiędzy ceną instrumentu bazowego w dniu realizacji a kosztami zakupu akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Zaznaczyć należy, iż w każdym z ww. przypadków nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 i 12 ustawy. Użyte w art. 24 ust. 11 ustawy pojęcie "walnego zgromadzenia wspólników" występuje w Kodeksie spółek handlowych. Trudno jest porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw. Należałoby dokonać całościowej analizy porównawczej systemów prawnych i ewentualnie dopiero wnioskować o adekwatności analizowanych pojęć. Zgodnie z przyjętym poglądem w prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwała na właściwe zastosowanie normy prawnej - niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez wykładnię systemową, czy też celowościową. Reasumując, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uzyskania dochodu z realizacji opcji (zarówno zbywalnych, jak i niezbywalnych), tj. objęcia akcji Spółki G.. W konsekwencji, Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko uprzednio wyrażone w tym zakresie w interpretacji z [...] marca 2008 roku. Za nieprawidłowe uznał natomiast Minister Finansów wcześniejsze stanowisko dotyczące opodatkowania przychodu powstającego na skutek odpłatnego zbycia opcji zakupu akcji Spółki G. w ramach programu TSOP, wskazując, że czynność ta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odpłatnym zbyciem papierów wartościowych. Opcje inkorporujące prawa do nabycia lub objęcia papierów wartościowych są papierami wartościowymi. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Podstawą opodatkowania — stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia opcji a kosztami uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji zbywanych w ramach programu TSOP. W przypadku nabycia akcji Spółki G. w ramach GSU, stwierdzić należy, iż GSU jest niegwarantowanym przyrzeczeniem wydania przez spółkę Gogle pewnej liczby akcji uczestnikowi w późniejszym terminie, po spełnieniu określonych warunków. GSU, jest zatem jednostronnym zobowiązaniem się Spółki G. wobec określonych osób do dokonania pewnej czynności w przyszłości (wydania akcji). Takie przyrzeczenie nie jest instrumentem finansowym. Jako jednostronne przyrzeczenie GSU nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero jego realizacja to jest wydanie przez Spółkę G. pewnej liczby kacji stanowi bez wątpienia przychód osoby otrzymującej te akcje. W przypadku otrzymania akcji przez osobę nie będącą pracownikiem Spółki G. (nie od swojego pracodawcy), przychód z tytułu otrzymania akcji należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy i opodatkować na zasadach określonych w art. 20 ust.1 ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, przychodami - co do zasady - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami (w tym akcjami) tego samego rodzaju i gatunku. Dochód z tytułu otrzymania nieodpłatnie akcji w wysokości ich wartości rynkowej z dnia otrzymania podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy. W tym przypadku również nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 11 i 12 ustawy. Stąd stanowisko organu zawarte w interpretacji z [...] marca 2008 roku , w zakresie oceny stanowiska Skarżącego w tej kwestii uznane zostało przez Ministra Finansów za prawidłowe. W odniesieniu do kwestii zastosowania kursu wymiany walut w odniesieniu do przychodów organ wskazał, że stosownie do art. 11 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, albo bank, z którego usług korzysta podatnik stosuje różne kursy walut i nie jest możliwe dostosowanie kursu do przychodu - przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje ustalenie dnia "otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika" przychodu. W przypadku realizacji prawa z papierów wartościowych (opcje zbywalne w ramach TSOP) i pochodnych instrumentów finansowych (opcje niezbywalne), stosownie do art. 17 ust. I pkt 6 lit b oraz ust. 1b u.p.d.o.f., przychód powstaje w momencie realizacji tego prawa tj. w momencie nabycia akcji Spółki G.. Dzień objęcia akcji jest zatem dniem otrzymania przychodu. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych (opcji zbywalnych w ramach TSOP) przychód powstaje z chwilą przeniesienia własności tych opcji. Stosownie bowiem do art. 17 ust. I pkt 6 lit.a ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Dzień przeniesienia własności opcji zbywalnych jest dniem otrzymania przychodu. W przypadku otrzymania nieodpłatnie akcji Spółki G. w ramach realizacji GSU, przychód powstaje w momencie objęcia akcji Spółki G.. Dzień nabycia własności akcji Spółki G. jest dniem uzyskania przychodu. Organ nadmienił również, że począwszy od 1 stycznia 2009 r. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. 6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w powyższej interpretacji Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył do tutejszego sądu skargę wnosząc o uchylenie zmienionej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. W ocenie Skarżącego w zaskarżona interpretacja narusza art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że powyższy artykuł dotyczy wyłączenie nabywania akcji polskich spółekakcyjnych emitowanych zgodnie z przepisami ksh. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc, że Skarżący kwestionuje zmienioną interpretację w tym zakresie, w którym Minister Finansów uznał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] marca 2008 roku za prawidłowe, co uznać należy za bezzasadne w sytuacji, w której powyższa interpretacja nie została zaskarżona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. 9. Zaskarżony akt wydany został w trybie określonym w art. 14e § 1 o.p. zgodnie z którym, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W zmienionej interpretacji nie zostały powołane żadne orzeczenia sądów, Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, oznacza to, że Minister Finansów mógł zmienić interpretację z 1 marca 2008 roku wyłącznie w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. W ocenie Sądu również do zmienione interpretacji stosować należy odpowiednio 14c § 1 i 2 o.p. Oznacza to, że Minister Finansów uznając swoje uprzednie stanowisko za nieprawidłowe winien wskazać w jakim zakresie stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku uznaje za słuszne lub nie, jak również powinien wyjaśnić, z jakich powodów swoje wcześniejsze stanowisko uznał za nieprawidłowe. Za niewystarczające uznać należy w tym zakresie ograniczenie się organu do stwierdzenia, że poprzednie stanowisko uznaje się za nieprawidłowe. Przypomnieć należy, że z mocy art. 14h w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji stosuje się odpowiednio mi.in. art. 121 § 1 o.p. nakazujący prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przestrzeganie powyższej zasady jest szczególnie istotne w razie zmiany interpretacji dokonanej z urzędu przez organ. Podatnik, który uzyskał urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów ma prawo uznać, że jest to interpretacja prawidłowa, zgodnie którą może planować swoje dalsze działania skutkujące powstaniem obowiązków podatkowych. Ograniczenie się organu do wskazania, że poprzednie stanowisko uznane zostaje za nieprawidłowe godzi w powyższą zasadę, nie wyjaśnia bowiem podatnikowi przyczyn zmiany stanowiska i może rodzić przypuszczenie, że zmiana dokonana jest w sposób dowolny, a co więcej, stanowisko organu może następnie zostać po raz kolejny zmodyfikowane. Analiza zaskarżonej interpretacji wskazuje, że Minister Finansów zmieniając interpretację zaniechał ustosunkowania się do stanowiska wyrażonego przez Skarżącego we wniosku z 23 listopada 2007 roku, jak również zaniechał wyjaśnienia przyczyn, dla których swoje uprzednie stanowisko uznał za nieprawidłowe, co w ocenie sądu stanowi naruszenie art. 14e § 1 o.p. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. 10. Wnosząc o oddalenie skargi Minister Finansów wskazywał, że dotyczy ona tych punktów zmienionej interpretacji, w których organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, a Skarżący, owego wcześniejszego stanowiska nie kwestionował. Powyższy argument Sąd uznał za niezasadny. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zmiana interpretacji może więc dotyczyć zarówno samej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak i uzasadnienia prawnego tej oceny. Analiza treści zmienionej interpretacji wskazuje tymczasem, że organ formalnie podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko dotyczące opodatkowania przychodu powstałego na skutek realizacji praw wynikających z opcji zwykłych i opcji zbywalnych (TSOP) jak również stanowisko dotyczące opodatkowania przychodu powstałego na skutek nieodpłatnego nabycia akcji w ramach GSU, ale z odmiennym uzasadnieniem. W interpretacji z [...] marca 2008 roku organ wskazał, że do przychodu powstałego w wyniku realizacji praw wynikających z opcji zwykłych i opcji zbywalnych jak również przychodu powstałego na skutek nieodpłatnego nabycia akcji w ramach GSU ma zastosowanie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. W zmienionej interpretacji organ uznał swoje uprzednie stanowisko za prawidłowe ale jednocześnie wskazał, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do tychże przychodów, z uwagi na użycie w cytowanym przepisie sformułowania "walne zgromadzenie wspólników" które występuje w kodeksie spółek handlowych, nie może więc być porównywane wprost z pojęciami występującymi w innych systemach prawnych. Oznacza to, że Skarżący który nie zanegował oceny prawnej swojego stanowiska wyrażonej w interpretacji z [...] marca 2008 roku (przy czym uzasadnienie tego stanowiska w części wskazującej na zastosowanie do przychodu osiąganego z tytułu realizacji opcji/opcji zbywalnych czyli TSOP oraz GSU art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. zbieżne było ze stanowiskiem wyrażonym przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji), może zwrócić się do Sądu z żądaniem kontroli prawidłowości zmienionej oceny prawnej zawartej w zmienionej interpretacji. 11. Ustosunkowując się merytorycznie do tej części stanowiska Ministra Finansów, a w konsekwencji ustosunkowując się do postanowionego w skardze zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że znajduje on zastosowanie jedynie do emisji nowych akcji przez spółki mające swoją siedzibę na terytorium Polski a więc spółek do których zastosowanie ma kodeks spółek handlowych, wskazać należy, że stanowisko organu jest nieprawidłowe. Nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do "spółek polskich", a więc jak należy przyjąć spółek z siedzibą na terytorium Polski, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), powoływanej dalej jako " K.s.h." Przepis ten w jego zdaniu pierwszym stanowi, iż dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, za uznaniem trafności prezentowanego przez niego w tym zakresie stanowiska, nie przemawia literalne brzmienie tego przepisu. Sam fakt, iż przy jego redagowaniu posłużono się występującym na gruncie uregulowań K.s.h. sformułowaniem "uchwała walnego zgromadzenia", nie jest w żadnym razie wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o spółki prawa polskiego, a zatem, iż emitentem obejmowanych akcji musi być taka właśnie spółka. "Uchwała walnego zgromadzenia" nie jest na tyle oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym tylko dla polskiego porządku prawnego pojęciem z zakresu prawa spółek handlowych, aby mogło ono stanowić jakiekolwiek miarodajne kryterium służące rozgraniczeniu zakresu stosowania powyższego przepisu. Przyjmując taki sposób rozumowania, równie dobrze można by wskazywać jako analogiczny argument, posłużenie się w powyższym przepisie, także występującym w przepisach K.s.h. pojęciem "akcja". Gdyby intencją ustawodawcy miało być zróżnicowanie zakresu zastosowania powyższego przepisu w zależności od tego, czy akcje emitowane są przez "spółki polskie", czy też "spółki zagraniczne", to pomijając już dopuszczalność takiego rozwiązania w kontekście prawa wspólnotowego w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, niewątpliwie kryterium ustanawiające takie rozgraniczenie powinno być sformułowane w sposób wyraźny i jednoznaczny (por. wyroki tutejszego Sądu z 15 kwietnia 2010 roku, sygn. akt. III S.A./Wa 568/09, 23 lutego 2010 roku, sygn. akt. III S.A./Wa 1463/09). W tym stanie rzeczy nie jest możliwe zaakceptowanie stanowisko Ministra Finansów, że do przychodu powstałego na skutek realizacji opcji, opcji zbywalnych czy GSU poprzez objęcie akcji nie stosuje się art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał bowiem we wniosku o udzielenie interpretacji, że opcje oraz GSU przyznawane są na podstawie planu przyjętego na podstawie uchwały podjętej większością głosów akcjonariuszy GSU, co wyczerpuje normatywny stan faktyczny opisany w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. W odniesieniu do opcji zbywalnych/TSOP Skarżący wskazał, że przyznawane są one na podstawie noweli do powyższego planu motywacyjnego. Oznacza to, że w odniesieniu do opcji zbywalnych/TSOP organ winien był zobowiązać Skarżącego do sprecyzowania stanu faktycznego, w celu wyjaśnienia, czy nowela wprowadzająca TSOP również została przyjęta uchwałą zgromadzenia akcjonariuszy G. Inc. 12. Stwierdzić należy również, że w interpretacji zmienionej [...] grudnia 2009 roku Minister Finansów nie ustosunkował się do kwestii dotyczącej kursu walut jaki należy zastosować przy przeliczaniu na złote przychodu osiągniętego przez Skarżącego z tytułu zbycia akcji, jak również nie wskazał, czy w tym zakresie swoje uprzednie stanowisk uznaje za prawidłowe czy też nie. 13. Podsumowując wskazać należy, że zaskarżona interpretacja z [...] grudnia 2009 roku, zmieniająca uprzednio wydaną interpretację z [...] marca 208 roku narusza zarówno przepisy postępowania jak i prawo materialne co z mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. skutkowało koniecznością jej wyeliminowania z obrotu. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni wskazania zawarte w niniejszym wyroku to jest w szczególności sprecyzuje czy stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku uznaje za prawidłowe a jeżeli nie to w jakim zakresie, wskaże w jakim zakresie swoje uprzednie stanowisko uznaje za nieprawidłowe oraz wyjaśni z jakich powodów uprzednio wyrażone uzasadnienie prawne uznane zostało przez niego za nieprawidłowe, uwzględni wykładnię art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. zawartą w niniejszym wyroku jak również ustosunkuje się do kwestii, jaki kurs wymiany walut winien być zastosowany do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji. O zakresie, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.