I SA/Gl 732/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A w T. na interpretację Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. A zwróciła się do Prezydenta Miasta T. o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca prowadzi typową dla spółdzielni mieszkaniowej działalność polegającą na dostarczeniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami i oraz lokalami użytkowymi. Podstawą prowadzenia tej działalności jest art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. 2003 r. Nr 119 poz. 1116 z późn. zm. zwanej dalej także u.o.s.m.), który ustanawia obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie spółdzielni lub mienie jej członków nabyte na podstawie ustawy. W/w działalność zawarta jest w przedmiocie działalności spółdzielni wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego i określona jako "68. 20. T. wynajem lub zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Ponadto spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych, miejsc reklamowych, dzierżawie gruntu, prowadzeniu odpłatnej działalności społeczno-kulturalnej dla mieszkańców niebędących jej członkami. Spółdzielnia wykonuje także roboty budowlane polegające na remontach własnych budynków mieszkalnych i pawilonów usługowych. Wśród nieruchomości, którymi zarządza wnioskodawca, dla celów niniejszego wniosku należy wyróżnić nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, których spółdzielnia jest współużytkownikiem wieczystym, zwane w dalszej części wniosku nieruchomościami mieszkaniowymi. W nieruchomościach mieszkaniowych wnioskodawca posiada lokale użytkowe, które wynajmuje. Lokale te zajmują zaledwie 1,9 % powierzchni użytkowej ogółem. Drugą kategorią nieruchomości są m.in. tzw. nieruchomości stanowiące mienie Spółdzielni przeznaczone do wspólnego korzystania dla mieszkańców danego osiedla. Przedmiotowe nieruchomości, co do których Spółdzielni przysługuje wyłączne prawo użytkowania wieczystego, zabudowane są w większości drogami, chodnikami, parkingami. Drogi, chodniki i parkingi, zwane w dalszej części budowlami, znajdują się także na terenach nieruchomości mieszkaniowych. Budowle te, zarówno znajdujące się na terenie nieruchomości mieszkaniowych, jak i na terenie mienia do wspólnego korzystania, służą w przeważającej części zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych związanych z zamieszkiwaniem w danym budynku, o czym świadczy udział procentowy powierzchni lokali mieszkalnych w powierzchni ogółem budynków mieszkalnych wielorodzinnych, - stanowiących 98,1 % tej powierzchni. W dalszej kolejności spółdzielnia podniosła, że ustawodawca wprowadzając jako przedmiot opodatkowania "część budowli", nie określił zasad jej podziału na część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Problem ten był przedmiotem zainteresowania organów stosujących prawo podatkowe, co doprowadziło do wypracowania jednolitej linii orzecznictwa. Zgodnie z uchwałą składu 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. FPK 5/01 przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 (obecnie art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych pozwala na procentowe określenie części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolna lub leśna – w celu ustalenia jej wartości. Mając na uwadze powyższe stanowisko NSA, możliwe jest określenie dla celów podatku od nieruchomości części budowli jako ułamek lub procent jej wartości. Zapatrywanie to uwzględniane jest przy wydawaniu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego np. postanowienie Prezydenta Miasta Ełk w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 19.04.2006 r., sygn. – Fn Nr 3110/11/3/12P/06. W związku z powyższym podatnik przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym w świetle powołanych wyżej poglądów podatkiem od nieruchomości powinny być obciążone budowle tylko w tej części w jakiej związane są one z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. w przypadku wnioskodawcy 1,9 % ich wartości. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta T., działając na podstawie art.14 j § 1 i § 3, w związku z art. 14 b, art. 14 c, art. 14 k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 późn. zm., zwanej dalej także o.p.), oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm., zwanej dalej także u.p.o.l.), uznał stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wyjaśnił na wstępie, iż stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budowli konieczne jest zatem ustalenie, czy budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzonego działalność gospodarczą. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Osoby, w posiadaniu których znajdują się lokale obowiązane są uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali oraz nieruchomości wspólnych oraz kosztów zarządu (art. 4 w/w ustawy). Zasadnym jest stwierdzenie, że spółdzielnie mieszkaniowe gospodarują funduszami swoich członków w celach niezarobkowych i w zakresie dotyczącym ich podstawowej działalności nie można im przypisać prowadzenia działalność gospodarczej. Potwierdzeniem tej tezy jest uchwała NSA z dnia 24 marca 1997 r., sygn. akt nr FPK 1/97 oraz postanowienie SN z dnia 20 października 1999 r., sygn. akt III CKN 372/98. W myśl art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie te mają możliwość prowadzenia również innej działalności gospodarczej na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta jest związana bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w powołanym wyżej ust. 1. Z kolei przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095), a do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do właściwości każdej działalności gospodarczej zalicza się: jej profesjonalny charakter, powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (SN w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 06.12.1991 r, sygn. akt III CZP 117/91). Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym prowadzącym wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego działalność w postaci m.in. "wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Do uznania wynajmu lokali za działalność gospodarczą nie jest wymagane, aby najem był prowadzony w znacznym rozmiarze (wyrok SN z dnia 11.10.1996 r., sygn. akt III RN 4/96). Powyższe stanowi przesłankę do uznania spółdzielni za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak już wskazał organ wszystko co jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest związane z działalnością gospodarczą za wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazane we wniosku budowle (drogi, chodniki, parkingi) należy uznać za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy dotyczy wszystkich budowli posiadanych przez spółdzielnię i nie można go ograniczać jedynie do budowli, które odnoszą się do lokali użytkowych. W ocenie organu brak jest w przedmiotowej sprawie podstaw do przyjęcia, iż opodatkowaniu podlega jedynie część budowli i określania jej jako procentowy udział powierzchni użytkowej lokali użytkowych do powierzchni ogółem. W świetle powyższego przedmiotowe budowle winny być opodatkowane w całości według zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pismem z dnia 8 kwietnia 2010 r. wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa i zmiany przedmiotowej interpretacji. W wezwaniu zarzucił organowi: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię; -naruszenie przepisów procedury, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 oraz 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny. Spółdzielnia podniosła, że błędny jest pogląd stwierdzający brak podstaw do przyjęcia, iż opodatkowaniu podlega jedynie część budowli i określania tej części procentowo. Przepis art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. wyraźnie bowiem stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle jako całość, ale także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarzuciła, iż organ podatkowy w wydanej interpretacji w ogóle nie odniósł się do przytoczonej uchwały składu 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001r. FKP 5/01. Zdaniem spółdzielni oznacza ona, iż dopuszcza się określenie procentowe części budowli, która to część podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uchwała NSA zawiera interpretację przepisów prawa i organ wydający interpretację winien się kierować się tezą zawartą w przywołanej powyżej uchwale. W dniu 29 kwietnia 2010 r. Prezydent Miasta T. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W dniu 27 maja 2010 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: -naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, - naruszenie przepisów procedury, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14a w zw. z art. 14j § 3 i art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy i wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w ocenie skarżącej podatkiem od nieruchomości od budowli stanowiących drogi, chodniki, parkingi powinny być obciążne budowle tylko w tej części, w jakiej są one związane z prowadzoną przez spółdzielnię działalności gospodarczą a więc z wyłączeniem podstawowej działalności związanej z realizacją funkcji zaspakajania potrzeb mieszkaniowych. Pełnomocnik przytoczył przykłady orzeczeń Sądu Najwyższego, z których wynika, że działalność spółdzielni mieszkaniowych nie ma jednorodnego charakteru. Działalność tych spółdzielni w zakresie dostarczania członkom mieszkań na zasadzie spółdzielczych praw do lokali lub prawa odrębnej własności (art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1-3 u.o.s.m.) i zarządzania nieruchomościami, o których mowa w art. 4 cyt. ustawy, nie zmierza do osiągania zysku. Stosownie z kolei do art. 6 ust. 1 różnica między kosztami eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości, zarządzanej przez spółdzielnię na podstawie art. 1 ust. 3 a przychodami z opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 – 2 i 4, zwiększa odpowiednio przychody lub koszty eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości w roku następnym. W przedstawionym przedmiocie działania nie można więc przypisać spółdzielni mieszkaniowej statusu przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą będzie natomiast wynajem lokali użytkowych, dzierżawa terenów (art. 5 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). To rozróżnienie dwojakiego rodzaju działalności spółdzielni mieszkaniowej znajduje także odbicie w innych regulacjach prawnych. W tym miejscu pełnomocnik powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15.11.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), zgodnie którym zwolnione od podatku dochodowego zostały dochody spółdzielni mieszkaniowych (także wspólnot mieszkaniowych) prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 5 marca 2008 r. (Dz. Urzęd. Min. Finansów nr 3 poz. 27) dotyczącej cytowanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zajął następujące stanowisko: "Uwzględniając charakter wnoszonych opłat oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako o jako obejmującego lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie". Do zasobów mieszkaniowych, według tej interpretacji, zalicza się m.in. znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne z przynależnymi pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, budowle komunikacyjne jak: drogi, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych jak np. latarnie osiedlowe, ogrodzenia, parkingi. Zdaniem strony skarżącej nie ulega wątpliwości, że omawiane budowle tj. drogi, chodniki i parkingi służą w przeważającej części zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych związanych z zamieszkiwaniem w danym budynku, a więc nie są związane z działalnością gospodarczą spółdzielni. Organ podatkowy z faktu, iż Spółdzielnia wynajmuje (nawet w niewielkim rozmiarze) lokale użytkowe położone w nieruchomościach mieszkaniowych wywiódł bezpodstawnie, że budowle w całości są związane z działalnością gospodarczą (a więc nawet w zakresie w jakim sam organ nie potraktował tej działalności jako gospodarczej). Wobec niejednorodnego charakteru działalności spółdzielni mieszkaniowej, kryterium li tylko posiadania budowli nie może być kryterium decydującym. Istotne tu jest ustalenie z jakiego rodzaju działalnością budowle te są związane. Jak podała spółdzielnia, w nieruchomościach mieszkaniowych powierzchnia lokali mieszkalnych w powierzchni ogółem budynków mieszkalnych wielorodzinnych stanowi 98,1 %, a powierzchnia lokali użytkowych wynajmowanych 1,9 %. Traktując wynajem lokali użytkowych jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przyjąć należy, że tylko odpowiednia część budowli może być obciążona podatkiem od nieruchomości. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 przewiduje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości także części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie określa zasad podziału budowli na części związane i niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że pogląd wyrażony w powołanej uchwale NSA z 4 czerwca 2001 r., jako aktualny także na gruncie obowiązujących przepisów, jest aprobowany w piśmiennictwie prawniczym (L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar – Podatki i opłaty lokalne ABC 2008) Reasumując pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od Prezydenta Miasta T. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcy prawnego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że skarżąca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą winna wszystkie posiadane budowle wykazywać jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że powołana przez skarżącą uchwała została wydana na gruncie obecnie już nieobowiązującego stanu prawnego. Po wprowadzeniu zmian w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych każda budowla znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd taki jest również prezentowany w literaturze (m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz). Nie ma zatem możliwości, by za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać tylko część budowli. Wobec powyższego, bez znaczenia staje się tu zaliczenie do zasobów mieszkaniowych również budowli komunikacyjnych, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych np. latarnie osiedlowe, ogrodzenia, parkingi - bowiem wszystko, co jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu ważne jest tylko kryterium posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie zaś kryterium istnienia związku budowli z działalnością gospodarczą. W wydanej interpretacji uzasadniono, dlaczego obowiązek podatkowy dotyczy wszystkich budowli posiadanych przez skarżącą i wskazano, że nie można go ograniczać tylko do budowli, które odnoszą się do lokali użytkowych. Organ podatkowy zgodził się, że istnieje możliwość opodatkowania tylko części budowli ustalonej w sposób procentowy, w rozpatrywanej sprawie takie rozwiązanie nie znajduje jednak zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. 2002 r. nr 153 poz. 1259.) W myśl natomiast art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie właściwego stanowiska. Przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania mienia spółdzielni mieszkaniowej w postaci budowli niezwiązanych z działalnością gospodarczą a służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Spółdzielni wszystkie budowle (drogi, parkingi i chodniki i inne budowle) związane z budynkami mieszkalnymi i garażami, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo iż są one własnością lub współwłasnością Spółdzielni. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko te drogi, chodniki, place i parkingi, które są związane z prowadzeniem przez Spółdzielnię lub inne osoby posiadające prawa do lokali, zarobkowej działalności gospodarczej. Na wstępie należy zauważyć, że obowiązująca definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest dość precyzyjna i powoduje trudności interpretacyjne. Jeśli chodzi o opodatkowanie budowli przedmiotem zainteresowania ustawodawcy są tylko te budowle lub ich części, które są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Konieczne jest zatem odniesienie się do definicji "budowli" jak również pojęcia "działalności gospodarczej" Ustawa podatkowa nie dysponuje własną definicją budowli, lecz sięga w tej materii do norm ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (tj. Dz.U 2006r., Nr 156, poz. 1118). Budowla to obiekt budowlany, którym nie jest budynek ani obiekt małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlami dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości będą budowle zdefiniowane i wyliczone w art. 3 Prawa budowlanego takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne, ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody oraz inne, wymienione w tym przepisie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie istotne jest wyjaśnienie kwestii statusu prawnego spółdzielni mieszkaniowych. Art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych oraz domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Równocześnie jednak ustawodawca w art. 1 ust. 6 przywołanej ustawy zezwala spółdzielniom na prowadzenie także innej działalności gospodarczej na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta jest związana bezpośrednio z realizacją powyższych celów. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Powołany przepis stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany. Nie można się zgodzić z przyjętym przez organ interpretacyjny założeniem, iż dla potrzeb podatku od nieruchomości cała działalność spółdzielni powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Pogląd ten należy odrzucić ze względu na fakt, iż działań spółdzielni mieszkaniowej na rzecz jej mieszkańców nie sposób traktować jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto środki uzyskane od członków, z racji opłat za użytkowanie nie mogą stanowić dochodu z działalności gospodarczej. Przepis art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych mówi wprost o możliwości prowadzenia przez te spółdzielnie działalności gospodarczej. Warto przytoczyć także postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 1999 r., sygn. akt III CKN 372/98, dotyczące działalności gospodarczej spółdzielni mieszkaniowych: "Mając na uwadze wymienione cechy, należy uznać, że działalność spółdzielni mieszkaniowej skierowana "do wewnątrz", w ramach stosunków członkowskich nie ma charakteru gospodarczego, natomiast może mieć taki charakter działalność wobec innych przedsiębiorców, zwłaszcza w toku budowy lub administrowania cudzymi zasobami albo swobodnego gospodarowania własnymi lokalami." Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 1997 r. nr FPK 1/97, w której NSA stwierdził, że spółdzielnie mieszkaniowe gospodarują funduszami swoich członków w celach niezarobkowych i w zakresie dotyczącym ich podstawowej działalności nie można im przypisać prowadzenia działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przeciwieństwie do pozostałych spółdzielni, które zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848, ze zm.) w interesie swoich członków prowadzą wspólną działalność gospodarczą, spółdzielnie mieszkaniowe nie są przedsiębiorcami, a ich działalność statutowa polegająca na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin nie jest traktowana jako działalność gospodarcza. Jednocześnie spółdzielnia nie kwestionuje samego faktu prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l., poza w/w podstawową działalnością. Należy w tym miejscu przypomnieć, że ustawa podatkowa mówi również o częściach budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Analiza treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do wniosku, iż założeniem i celem ustawodawcy, wprowadzającego to uregulowanie była możliwość opodatkowywania budowli nawet wtedy, gdy tylko w części są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. A jeśli tylko te, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to znaczy, że przedmiotem zobowiązania podatkowego nie będą budowle posiadane przez podatników, które nie są związane z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej. W procesie interpretacji prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa, rozumiana szeroko jako proces ustalania treści norm prawnych na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Zastosowanie mają także wykładnia systemowa, polegająca na ustalaniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy (poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu) i celowościowa, polegająca na powiązaniu brzmienia słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych. Wykładnie te jednak służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Mając to na uwadze, w ocenie Sądu powołany przepis oznacza, że budowle podlegają opodatkowaniu tylko w jednym przypadku a mianowicie, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprowadzając jako przedmiot opodatkowania "część budowli" ustawodawca nie określił jednak zasad jej podziału na część związaną z działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPK 5/01) wyraził pogląd, że: "przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 (obecnie jest to art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm.) pozwala na procentowe określenie części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna - w celu ustalenia jej wartości". NSA w przytoczonej uchwale wskazał także, iż stosując wykładnię językową, nakazującą poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "część" podane w Słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1998 r., wydanie I, tom I, str. 317), który określa "część" jako wycinek jakiejś całości, będący wynikiem podziału lub wyodrębnienia teoretycznie dla bliższego określenia czegoś (np. miejsca); jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości; dział, kawałek, odcinek, ułamek (...)". Powyższe słownikowe definicje, pozwalają na przyjęcie, iż częścią budowli może być jej kawałek, element, procent, ułamek, określony udział, połowa itd. Określenia te odnoszą się do sposobu ustalenia wartości części budowli i nie stoją w sprzeczności z postanowieniami ustawy, także w obowiązującym stanie prawnym. Mając na względzie zaprezentowane stanowisko NSA, możliwe jest określenie dla celów podatku od nieruchomości części budowli jako ułamek lub procent jej wartości. Pogląd analogiczny wyraził także Minister Finansów w piśmie z dnia 2 marca 2008 r., nr PL/832/16/KPV/08/3085. Stwierdził on, że jeżeli działalność spółdzielni mieszkaniowej spełnia przesłanki art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to budowle spółdzielni w takim przypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według zasad określonych w art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast budowle związane z prowadzeniem działalności w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni, jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Takie samo stanowisko zajęły organy interpretacyjne w interpretacjach indywidualnych dotyczących opodatkowania budowli stanowiących własność lub współwłasność spółdzielni mieszkaniowych m. in.: Prezydent Miasta Ełk (Fn Nr 3110/II/3/12P/06 z dnia 19 kwietnia 2006r.), Prezydent Miasta Gdańsk (WF-II-3110/1/62S/08, czerwiec 2008r.), Prezydent Miasta Nowy Sącz (nr WKP.RWP. SS.3110-3-432/07 z dnia 29 marca 2007r.) Dla poparcia tego stanowiska warto także przytoczyć opinię Ministra Finansów (wyrażoną w odpowiedzi na interpelację nr 6781 w sprawie wątpliwości dotyczących płacenia przez spółdzielnie mieszkaniowe podatku od niektórych nieruchomości), w której stwierdzono jednoznacznie: "działalność spółdzielni mieszkaniowych w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych swoich członków nie może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe nie oznacza jednak, że spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą prowadzić innej, ujętej w statucie, działalności w celach zarobkowych. W związku z powyższym nieruchomości spółdzielni mieszkaniowych (w tym biura spółdzielni, świetlice) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co do zasady, według stawek jak od budynków mieszkalnych lub od budynków pozostałych. W przypadku, gdy spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą budynki lub ich części wykorzystywane do tej działalności opodatkowane będą stawką podatku właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej." Przedstawiony powyżej pogląd Ministra Finansów, choć nie dotyczy bezpośrednio kwestii opodatkowania budowli, świadczy jednak dobitnie, iż dla potrzeb podatku od nieruchomości nie można traktować całej działalności spółdzielni jako działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu za taką interpretacją przemawia także rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnione od podatku dochodowego zostały dochody spółdzielni mieszkaniowych (także wspólnot mieszkaniowych) prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np.: latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanej uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPK 5/01), iż mając na względzie racjonalność działania ustawodawcy należy przyjąć, że celem nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych było doprowadzenie do takiej regulacji prawnej, która umożliwiłaby objęcie podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna, w wypadku prowadzenia przez podatnika różnych rodzajów działalności, eliminując w ten sposób sytuacje, które w przeszłości umożliwiały unikanie obowiązku podatkowego w kategorii podatku od nieruchomości. A zatem budowle spółdzielni mieszkaniowych, w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą, nie będą podlegały opodatkowania. W tym stanie rzeczy, Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić przytoczone wyżej poglądy Sądu. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349).