III SA/Gl 1489/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys- Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi PHUP "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym tutaj postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. nr [...] prostujące z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z [...] r. o tym samym numerze, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...] określającej "A" sp. z o.o. w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że sprostowanie decyzji odwoławczej zostało dokonane w następujący sposób: w wierszu jedenastym licząc od dołu zamiast kwoty [...] zł winna być kwota [...] zł. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzucając naruszenie art. 21 § 3, art. 213 § 3, art. 215 § 1, art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej wniosła o jego uchylenie prezentując w uzasadnieniu stanowisko, że sprostowanie w rzeczywistości dotyczyło istoty sprawy przez co doszło do zmiany decyzji ostatecznej. W tej sytuacji, decyzja ostateczna mogła zostać sprostowana jedynie poprzez wydanie nowej decyzji. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przypomniał, że w decyzji odwoławczej przytaczając sentencję decyzji organu pierwszej instancji, jako kwotę określonego zobowiązania podatkowego podano [...] zł, kiedy to w rzeczywistości w zaskarżonej decyzji kwotę tę określono na [...] zł. Zaistniała zatem oczywista omyłka pisarska, którą należało sprostować z urzędu. W skardze zarzucono, że doszło do naruszenia art. 213 § 3, art. 215 § 1, art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ poprzez sprostowanie doszło do zmiany decyzji. Uzasadniając ten pogląd strona wskazała dwa orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie akcentując, iż zachodziła konieczność sprostowania ostatecznej decyzji wobec zaistnienia oczywistej omyłki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w tym trybie badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można organom administracji publicznej skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie sprostował swoją decyzję ostateczną z [...] r., ponieważ wskazana w sentencji w wierszu jedenastym licząc od dołu kwota [...] zł nie była kwotą wynikająca z decyzji wymiarowej – [...] zł. Skoro doszło do oczywistej omyłki w tym zakresie należało ją sprostować, nie rozstrzygając odmiennie sprawy podatkowej, w której wydano już decyzję ostateczną. Zgodnie z treścią art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Skoro przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie, jest więc omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., III SA 2551/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 23). Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Prostowanie błędu rachunkowego jest w istocie rzeczy w decyzji podatkowej rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tymczasem tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., SA I SA/Po 1022/01, POP 2004, z. 2, poz. 30). Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości, do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp. Postanowienie, o którym tutaj mowa prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Omawiana instytucja służy zatem skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną, a w swojej istocie jest zbliżona do instytucji uzupełnienia albo sprostowania decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Ocena, czy decyzja obarczona jest błędem rachunkowym albo inna oczywistą omyłką w rozumieniu art. 215 Ordynacji podatkowej, należy do organu podatkowego. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o ocenę, czy decyzja obarczona jest wyłącznie wadą nieistotną, ta ocena należy do organu podatkowego, który w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej może z urzędu w każdym czasie uzupełnić albo sprostować decyzję w omawianym zakresie wydając decyzję modyfikującą w trybie art. 213 § 3 tej ustawy. Należy podkreślić, że instytucja prostowania w drodze postanowienia błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek oraz instytucja uzupełnienia albo sprostowania decyzji w trybie art. 213 §1 Ordynacji podatkowej obejmują swoim zakresem również decyzje ostateczne, od których przysługuje prawo wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Wskazane obie instytucje mają na celu jedynie "poprawienie" rozstrzygnięć obarczonych błędami oczywistymi. Przechodząc zatem do dalszych rozważań, aby wyjaśnić istotę instytucji prostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek, należy przypomnieć, że art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia wady, które uznaje się za nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia, ten tryb nie może zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. Uzupełnienie decyzji dotyczy tylko dwóch elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt. 5 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, zaś sprostowanie może dotyczyć tylko pouczeń o prawie do zaskarżania decyzji na drodze administracyjnej lub sądowej. Uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt. 5) ograniczone jest regulacją z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty kończąc postępowanie w danej instancji (wykorzystana literatura: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, Unimex, str. 726-728). Wskazane rozróżnienie wad nieistotnych oraz wad dających podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji decyduje o sposobie załatwienia sprawy w przedmiocie uzupełnienia lub sprostowania decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej wszczętej z urzędu lub na wniosek strony. Jeśli chodzi o odmowę, o jakiej mowa w art. 213 § 5 tej ustawy, różne mogą być przyczyny nieuwzględnienia żądania strony przez organ podatkowy np. z powodu tego, że żądanie wykracza poza katalog ustawowy i dotyczy rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, czy też z powodu spóźnionego wniosku. Postanowienie w tym zakresie, jak każde inne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej podlega kontroli pod względem legalności, w tym przypadku służy na nie również zażalenie. Wykorzystanie tego środka przez stronę nie jest w żaden sposób normatywnie ograniczone i jest to postępowanie odrębne od postępowania odwoławczego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, chociażby z tego względu, że zarzuty podnoszone w postępowaniu zażaleniowym z natury rzeczy nie mogą mieć charakteru tych, które mogą być podnoszone jako zarzuty w prawidłowo zredagowanym odwołaniu lub w prawidłowo zredagowanej skardze sądowoadministracyjnej. Natomiast jeśli chodzi o odmowę sprostowania w drodze postanowienia błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek (art. 215 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej) jedyną przyczyną nieuwzględnienia żądania strony przez organ podatkowy jest ustalenie, że błąd rachunkowy w rzeczywistości nie wystąpił lub też nie zachodzi inna oczywista omyłka. Kiedy żądanie strony wykracza jednak poza katalog ustawowy i dotyczy rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji w fazie postępowania wstępnego winien odmówić wszczęcia postępowania w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.