I SA/Ol 695/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 listopada 2010r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 440 zł /czterysta czterdzieści złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.K. skierował do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek z dnia 15 marca 2010r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Przedstawił następujący stan faktyczny: W listopadzie 2008r. nabył wraz z małżonką lokal mieszkalny w drodze przeniesienia własności w związku ze złożonym wnioskiem o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności, na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej. W mieszkaniu tym wnioskodawca nie był zameldowany, natomiast jego żona zamieszkiwała ponad 12 miesięcy. W marcu 2009r. małżonkowie sprzedali mieszkanie za kwotę 165.000 zł, a w kwietniu 2009r. zakupili inne mieszkanie za kwotę 196.000 zł. W odniesieniu do podanego stanu faktycznego wnioskodawca przedstawił następujące pytanie: czy w jego przypadku może skorzystać z "ulgi meldunkowej" i w związku z tym nie płacić podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości? Według pytającego może on skorzystać ze wspomnianej ulgi pomimo, że nie był zameldowany w zbywanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, gdyż warunek zameldowania spełniała jego żona. Pozwalają na to przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które czytane łącznie wskazują, że jeżeli jeden z małżonków spełnia warunki omawianego zwolnienia, to może ono mieć zastosowanie do obojga małżonków pod warunkiem złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Podniósł, że dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania nie ma uzasadnienia w przepisach prawa. Minister Finansów w interpretacji z dnia "[...]" uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika wyrażone we wniosku z dnia 15 marca 2010r. W pierwszej kolejności wskazał, iż skoro odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to stanowi ono źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), określanej dalej jako u.p.d.o.f. Z uwagi zaś na to, że lokal mieszkalny, będący przedmiotem sprzedaży, został nabyty w 2008r. do ustalenia skutków podatkowych zbycia tego lokalu należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. Przywołał treść art. 8 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 30e, art. 19 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 6c oraz art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. Stwierdził, iż ujęty w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem, jest katalogiem zamkniętym. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Natomiast w przypadku, gdy współwłaścicielami nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. są współmałżonkowie, to stosownie do treści art. 21 ust. 22 cyt. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 tegoż artykułu, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków organ wyjaśnił, że wobec zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. sformułowania "jeżeli podatnik był zameldowany", istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tak więc obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży takiego lokalu dotyczy każdego z małżonków oddzielnie, co jest zgodne z art. 6 ust. 1, a art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie znajduje tutaj zastosowania. Przemawia za tym także wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 cyt. ustawy. Prawo nie daje bowiem możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia, stosowanie w/w ulgi do obojga z nich jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Wobec tego organ podatkowy na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznał, że skoro wnioskodawca nabył wraz z małżonką w 2008r. prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego, a jedynie jego małżonka zamieszkiwała w sprzedanym lokalu ponad 12 miesięcy i on sam w lokalu tym nie był zameldowany, to przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu w marcu 2009r. w części jemu przypadającej nie będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Reasumując organ stwierdził, iż dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej na podatnika, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e w/w ustawy. Pismem z dnia 28 czerwca 2010r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W jego uzasadnieniu stwierdził, iż wydana interpretacja jest niezgodna z prawem. Podniósł, że powołana podstawa prawna - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. tylko częściowo dotyczy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem zapytanie odnosi się do zwolnienia powiązanego także z art. 21 ust. 22 tej ustawy. Naruszenie prawa polegało również na niewłaściwej interpretacji tych przepisów pomimo ukształtowanej w tym temacie jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Wyszczególnił wyroki, które w jego ocenie zapadły w podobnych sprawach. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu "[...]" interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M.K. wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron oraz zarzucił, że zarówno w wydanej interpretacji jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powołuje się w sentencjach wyłącznie na art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., co tylko częściowo dotyczy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Powtórzył za wezwaniem z 28 czerwca 2010r., iż zapytanie dotyczyło zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126, które jednak wiąże się z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów art. 21 ust 1 pkt 126 oraz ust. 21 i ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.) w brzmieniu ustawy obowiązującym w latach 2007-2008, na tle podanego przez podatnika stanu faktycznego. Wskazane przepisy regulowały zasady i warunki zwolnienia od podatku przychodu osiągniętego ze sprzedaży budynku, lokalu mieszkalnego lub własnościowego prawa do takiego lokalu. Na podstawie art. 8 ust 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..........(Dz.U. nr 209 poz. 1316) przepisy te mają zastosowanie do oceny, czy przychód ze sprzedaży w marcu 2009r lokalu mieszkalnego nabytego w listopadzie 2008r. na zasadzie majątkowej wspólności małżeńskiej , jest zwolniony w całości od podatku czy też zwolnieniu podlega tylko połowa przychodu, wobec nie spełnienia warunku zameldowania skarżącego w zbytym lokalu przez wymagany okres. Na potwierdzenie swojego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, że ze zwolnienia korzysta cały przychód uzyskany przez małżonków, skarżący powołuje się w skardze na orzeczenia sądów administracyjnych wydane w analogicznych sprawach . Z kolei Organ interpretujący wskazuje na orzeczenia, w których sądy dokonały wykładni przepisów podobnie do prezentowanej w zaskarżonym akcie. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, iż nie można Organowi interpretującemu zarzucić naruszenia art. 120 i art. 121 par.1 Ordynacji podatkowej, mających, poprzez art. 14h, zastosowanie przy wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, gdy podatnik we wniosku nie powołuje się na orzecznictwo sądowe, Organ interpretujący ma prawo przedstawiać własne rozumienie norm i dokonać ich subsumcji do podanego stanu faktycznego, bez odnoszenia się, niejako z urzędu, do innych poglądów prezentowanych w orzecznictwie. W szczególności dotyczy to przepisów, które mogą być różnie rozumiane, w zależności od przyjętej metody wykładni i brak jest jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Należy jednak stwierdzić, że w przeważającej liczbie wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. sądy z treści tych przepisów wywodziły prawo do zwolnienia całego przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych uzyskanego przez małżonków, w sytuacji, gdy tylko jeden z nich "był zameldowany w budynku lub lokalu.......na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia ..." Można tu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24.02.2009r sygn. akt. I SA/Bd 12/09 reprezentatywny dla tej linii orzecznictwa. Podkreślić należy , iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14. 10. 2010r sygn. akt II FSK 949/09 ( C.B.O.i S ) oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od powyższego wyroku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w której stan faktyczny jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej przez WSA w Bydgoszczy, podziela stanowisko i argumentację prawną przedstawione w powołanym wyroku. Niewątpliwie z art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. wynika, że wymóg 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały w budynku lub lokalu przed dniem jego zbycia odnosi się do podatnika, którym jest, co do zasady, każdy z małżonków odrębnie. Jednak w treści tego przepisu, ustawodawca zawarł sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22". To zaś oznacza, że art. 21 ust. 1 pkt 126 nie można odczytywać bez uwzględnienia przepisów wypełniających treść owego zastrzeżenia. Ust. 21 art. 21 ustanawia kolejny warunek zwolnienia, jakim jest złożenie w ciągu 14 dni od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia o spełnieniu warunku określonego w punkcie 126, (z tym, że na mocy art. 8 ust.3 ustawy z dnia 6 .11. 2008r. oświadczenie podatnik składa w terminie złożenia zeznania). Natomiast ust 22 art. 21 stanowi: " Zwolnienie, o którym mowa w ust.1 pkt. 126 ma zastosowanie do obojga małżonków". W ocenie sądu tak sformułowany przepis nie może być inaczej rozumiany niż jako wprowadzający preferencję w opodatkowania małżonków , polegającą na zwolnieniu łącznego przychodu małżonków ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych, jeżeli tylko jeden z nich był zameldowany w zbywanym lokalu czy budynku przez okres 12 miesięcy przed zbyciem. Może to być związane z innymi zmianami zasad opodatkowania przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w brzmieniu przepisów obowiązującym od 1.01. 2007. tj, wprowadzeniem opodatkowania dochodu (a nie przychodu) oraz możliwością łącznego opodatkowania małżonków. Zgodzić się należy z argumentem zawartym w uzasadnieniu powołanego wyroku WSA w Bydgoszczy, że interpretacja Organu oparta na określonej w art. 1, art. 3 i art. 6 ust 1 u.p.d.o.f. zasadzie opodatkowania dochodów (przychodów) każdej osoby fizycznej , czyni zbędnym zastrzeżenie do punktu 126 ust.1 art. 21 zawarte w treści ust.22 art. 21 u.p.d.o.f.. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że ustalenie - w brzmieniu ustawy obowiązującej w latach 2007-2008 - warunków zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a-c u.p.d.o.f. odmiennych od wskazanych uprzednio w art. 21 ust 1 pkt. 32 i obowiązujących zasadniczo od wejścia ustawy w życie, tj. przeznaczenia przychodu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, nie wypełniało konstytucyjnej podstawy tego rodzaju ulgi , wynikającej z treści art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Zapewne dlatego ustawodawca podatkowy ustawą z dnia 6.11.2008r dokonał zmiany w powyższym zakresie, przywracając, w zmodyfikowanej formie , poprzednie warunki zwolnienia. Zauważyć też należy, że według stanu faktycznego podanego przez skarżącego, przychód ze sprzedaży mieszkania został wydatkowany w całości na nabycie innego lokalu mieszkalnego Jest to w ocenie sądu dodatkowy aspekt sprawy, przemawiający za uznaniem, że zwolnieniu od podatku podlega cały przychód małżonków a nie jego połowa. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 par.2 tej ustawy.