I SA/Gd 889/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2010 r. odmawiającą "A" Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. jawnej (dalej: "Spółka" albo "Skarżąca") z siedzibą w G. zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w dniu 29.05.2009 r. "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz P.B., jedyni wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu udziału kapitałowego wspólnika "B" Sp. z o.o. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, w zamian za zobowiązanie się tego wspólnika do przeniesienia na Spółkę własności wkładu niepieniężnego o łącznej wartości [...] zł, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o., związanej z działalnością usługową świadczoną wokół Portu Lotniczego im. [...] w [...]. W wyniku podjętej uchwały wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki jawnej działającej pod firmą "A" Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. jawna z siedzibą w G. Z powyższych czynności został spisany akt notarialny Rep. A nr [...], zaś notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia wkładu w kwocie [...] zł. Tego samego dnia, aktem notarialnym Rep. A nr [...] "B" Sp. z o.o., w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu, wynikającego ze zmiany umowy spółki jawnej, przeniosła na Spółkę zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z działalnością usługową świadczoną wokół Portu Lotniczego im. [...] w [...], o łącznej wartości [...] zł. W dniu 24.06.2009 r. w formie aktu notarialnego wspólnicy Spółki złożyli oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń złożonych pod wpływem błędu oraz zawarli umowę przeniesienia własności (Rep. A [...]). Zgodnie z § 1 pkt 2 tego aktu stawający oświadczyli, że zawierając umowy z dnia 29.05.2009 r. "działali pod wpływem błędu istotnego, to jest błędu co do charakteru wkładu wnoszonego do "A" Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. jawna, który w rzeczywistości nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie zbiór poszczególnych rzeczy i praw nie tworzących zorganizowanej części przedsiębiorstwa" i w związku z tym uchylają się od skutków prawnych złożonych pod wpływem błędu oświadczeń woli (§ 2). Jednocześnie przeniesiono własność rzeczy oraz praw majątkowych związanych z działalnością usługową świadczoną wokół Portu Lotniczego im. [...] w [...] na "B" Sp. z o.o. W dniu 26.01.2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uchyleniem skutków prawnych oświadczeń woli (nieważność: względna). Decyzją z dnia 25.02.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu wniesionego od wydanej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że instytucja zwrotu podatku została uregulowana w art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., nr 68, poz. 450, z późn. zm.). Jednym ze zdarzeń uzasadniających zwrot podatku jest uchylenie skutków prawnych oświadczenia woli - nieważność względna (art. 11 ust. 1 pkt 1). Dyrektor Izby zauważył przy tym, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych posługuje się terminami prawa cywilnego nie nadając im autonomicznej treści. Zatem w celu wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, z późno zm.). Nieważność względna jest jedną z form wadliwości czynności prawnych. Dotyczy ona czynności prawnych obarczonych wadą oświadczenia woli, której istnienie uprawnia składającego oświadczenie do uchylenia się od skutków czynności. Jeśli upoważniona osoba skorzysta ze swego uprawnienia, czynność staje się nieważna od momentu jej dokonania. Jedną z wad oświadczeń woli powodujących nieważność względną czynności prawnej jest błąd w rozumieniu art. 84 K.c. Zgodnie z § 1 powołanego przepisu w razie błędu co do treści czynności prawne i można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny W myśl art. 88 § 1 K.c. osoba, która działała pod wpływem błędu może uchylić się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli, poprzez oświadczenia złożone w terminie określonym w § 2. Wystarczy przy tym, że zostało złożone w zwykłej formie pisemnej osobie będącej adresatem oświadczenia złożonego pod wpływem błędu. Aby można było dokonać zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy niezbędne jest ustalenie, w oparciu o przepisy prawa cywilnego, czy uchylenie skutków prawnych oświadczenia woli jest prawnie skuteczne. W tym celu należy rozważyć, czy błąd, na który powołuje się strona, stanowi błąd prawnie doniosły. Przepis art. 84 K.c. wyodrębnia dwie przesłanki, których kumulatywne wystąpienie jest konieczne, aby błąd był prawnie doniosły, mianowicie: – musi być błędem co do treści czynności prawnej – musi być istotny. W rozpatrywanej sprawie czynnością prawną, na której dokonanie pod wpływem błędu powołała się strona, jest zmiana umowy spółki. Jak wynika z treści uchwały podjętej w dniu 29.05.2009 r. istotnymi elementami zmiany umowy spółki były: – podwyższenie udziału kapitałowego wspólnika – zobowiązanie się wspólnika do wniesienia wkładu na pokrycie tego udziału. Zatem błąd, na który powołała się Spółka, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie dotyczy treści czynności prawnej jaką jest zmiana umowy spółki. Czym innym jest bowiem zobowiązanie się wspólnika do wniesienia wkładu celem pokrycia podwyższonego udziału kapitałowego, a czym innym przedmiot wkładu. Przedmiot wkładu, jak również stosowana w celu jego określenia terminologia (np. zorganizowana część przedsiębiorstwa), nie mają bowiem znaczenia dla zachowania istoty omawianej czynności, tym samym pozostają bez wpływu na jej ważność. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie został spełniony także drugi z warunków koniecznych do uznania błędu za prawnie doniosły, tj. istotność błędu. Podkreślić należy, że z uwagi na użycie przez ustawodawcę sformułowania "oceniając rozsądnie" (art. 84 § l K.c.) ocena istotności błędu wymaga zastosowania kryteriów obiektywnych. Obiektywna istotność błędu oznacza zaś, iż błąd jest tego rodzaju, że żaden rozsądny człowiek, znający prawdziwy stan rzeczy, nie złożyłby oświadczenia woli tej treści. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy oświadczenie, co do przedmiotu wkładu, zostało złożone przez właściciela rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedmiotu, tj. "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. i jednocześnie udziałowca Spółki odwołującej się, na którą własność wkładu przeniesiono, tj. "A" Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. j. z siedzibą w G. W opinii organu odwoławczego przedsiębiorcy prowadzących działalność zarobkową, z których jeden jest udziałowcem drugiego i jednocześnie właścicielem przedmiotu wkładu, posiadają wystarczającą wiedzę i doświadczenie aby stwierdzić, czy dany zbiór rzeczy i praw majątkowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że błąd, na który powołuje się Spółka nie stanowi błędu prawnie doniosłego, a tym samym nie może stanowić podstawy do zwrotu podatku w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując złożone odwołanie nie dopatrzył się także naruszenia przepisów proceduralnych. Zgodził się przy tym, ze stanowiskiem Spółki, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa, a zatem w świetle art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, co oznacza, że akt notarialny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w akcie notarialnym. Jednak art. 194 O.p. reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować, jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w akcie notarialnym z dnia 24.06.2009 r. stawający zgodnie oświadczyli, że uchylają się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu do aktów notarialnych z dnia 29.05.2009 r. Rep. A nr [...] i nr [...]. Zatem treść powołanego aktu notarialnego wskazuje na rozwiązanie umowy na skutek zgodnych oświadczeń woli stron, a nie uchylenie się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. i Wspólnicy spółka jawna wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2010 r., zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów postępowania – art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności nie wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; 2) naruszenie przepisów postępowania – art. 194 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie błędnych ustaleń, co do niezawarcia umowy z dnia 29.05.2009 r. o zmianie umowy spółki pod wpływem błędu, pomimo tego, że okoliczność ta została wykazana dokumentami urzędowymi, a organ podatkowy nie przeprowadził dowodu przeciwko dokumentom urzędowym; 3) naruszenie prawa materialnego – przepisu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 84 Kodeksu Cywilnego, poprzez błędną wykładnię, a w szczególności poprzez błędne uznanie, że umowa z dnia 29.05.2009 r. o zmianie umowy spółki nie była zawarta pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 Kodeksu cywilnego i nie jest dotknięta sankcją nieważności względnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano. W myśl z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 z późn. zm.) jedną z przesłanek zwrotu podatku jest fakt uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna). Z nieważnością względną czynności prawnej mamy natomiast do czynienia m. in. w przypadku złożenia oświadczenia woli pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 Kodeksu cywilnego. Art. 88 § 1 k.c. daje możliwość osobie, która działała pod wpływem błędu uchylenia się od skutków prawnych tak złożonego oświadczenia woli. Uchylenie się następuje poprzez oświadczenie złożone w terminie określonym w art. 88 § 2 k.c., przy czym wystarczy, że zostanie złożone w zwykłej formie pisemnej osobie będącej adresatem oświadczenia złożonego pod wpływem błędu. Nie ma potrzeby sądowego unieważnienia umowy i wytaczania powództwa. Samo złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych powoduje, że daną czynność prawną uważa się za nieważną od samego początku (ex tunc). Możliwość skorzystania z uprawnienia do uchylenia się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia zależy wyłącznie od decyzji składającego to oświadczenie, druga strona nie może przeszkodzić powstaniu skutków uchylenia, ani też zapobiec unieważnieniu czynności prawnej. Jeżeli jednak druga strona trwa przy stanowisku, że uchylenie się jest bezpodstawne, wówczas możliwe jest rozstrzygnięcie przez sąd, czy było ono uzasadnione. Rozstrzygniecie sądu ma charakter deklaratywny i może nastąpić zarówno w oddzielnym postępowaniu (w sprawie o stwierdzenie nieważności czynności prawnej w wyniku uchylenia się od skutków oświadczenia woli - art. 189 k.p.c.), jak i w każdym postępowaniu, w którym skuteczność oświadczenia woli ma znaczenie dla rozstrzygnięcia o zgłoszonym w nim żądaniu (por. postanowienie SN z dnia 12 października 2005 r., III CK 48/05, LEX nr 191867 i przytoczone tam orzecznictwo SN). Stwierdzić zatem należy, że zakwestionowanie skuteczności oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności podjętej w błędzie z art. 84 k.c. może się odbyć tylko na drodze sądowej. W przeciwnym wypadku, nawet w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione przesłanki błędu prawnie doniosłego lub oświadczenie było niedopuszczalne albo nie zostanie złożone w sposób prawem przewidziany, to brak stosownego zarzutu w tej kwestii podniesionego przed sądem powszechnym, niejako sanuje wszystkie uchybienia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności prawnej. Jeśli więc w postępowaniu o zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych strona przedłożył stosowne oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu, to należy przyjąć, że podjęta czynność prawna obarczona była względną nieważnością, o ile w tej kwestii nie było odmiennego orzeczenia sądu powszechnego. Organom podatkowym nie wolno bowiem samodzielnie badać czy spełnione zostały przesłanki błędu prawnie doniosłego i czy uchylenie się od skutków oświadczenia woli nastąpiło w sposób prawem przewidziany. Dokonując takiej oceny organ podatkowy wypowiedziałby się w kwestii ważności czynności cywilnoprawnej, której dokonanie doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne, gdyż tego typu ocena została zastrzeżona wyłącznie kognicji sądów powszechnych. Identyczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1661/06 (LEX nr 467200). Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Skarżąca składając wniosek o zwrot pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiła stosowne oświadczenia sporządzone w formie aktu notarialnego o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu. Treść złożonych oświadczeń nie budzi żadnych wątpliwości, że zamiarem oświadczających było uchylenie się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych w dniu 29.05.2009 r. W przypadku więc, gdy organy podatkowe podjęły wątpliwości co do skuteczności tych oświadczeń, a co za tym idzie powzięły wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c., który daje takie uprawnienie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. W procesie takim powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd powszechny określonych ustaleń. Powyższe uregulowanie uzupełnione zostało dodatkowo w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika powinność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Rozpoznając złożony przez Skarżącą wniosek o zwrot podatku organy podatkowe stanęły bowiem przed sytuacją, w której nastąpiło włączenie czynności cywilnoprawnej do podatkowego stanu faktycznego - cywilistyczna klasyfikacja zdarzenia poprzedzić musiała klasyfikację podatkową, która jest jej obiektywnym następstwem. Norma podatkowoprawna dokonuje kwalifikacji z zewnątrz pewnego zastanego stanu, na który - o ile ustawodawca wyraźnie nie zastrzeże inaczej - składają się okoliczności faktyczne oraz regulujące go wcześniej normy cywilnoprawne. Aby można bowiem prawidłowo zastosować art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i stwierdzić czy wystąpiły przesłanki do zwrotu podatku w trybie tego przepisu należy najpierw w oparciu o przepisy prawa cywilnego ocenić, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności było prawnie skutecznie. Jak już wyżej wskazano, nie leży w kompetencji organów podatkowych dokonywanie w tej materii samodzielnej oceny i w konsekwencji przesądzanie w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy. Zauważyć przy tym trzeba, że wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, w przypadku powzięcia wątpliwości co do skuteczności oświadczeń złożonych w dniu 24.05.2009 r. przez wspólników spółki jawnej "A" Sp. z o.o. i Wspólnicy, a co za tym idzie powzięcia wątpliwości co do ważności umowy zmiany spółki winny wystąpić do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c., a do czasu wydania prawomocnego wyroku zawiesić postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. skargę uwzględnił. O niemożności wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 psa, zaś o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.