II FSK 513/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Antoni Hanusz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 828/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi K. S.A. w K. (dalej: Spółka) uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 29 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Spółka prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla kamiennego w podziemnych zakładach górniczych. Zauważono, że zgodnie z art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm., zwana dalej p.g.g.), przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na wydobywanie kopalin ze złóż, zobowiązany jest do utworzenia, funduszu likwidacji zakładu górniczego. Wysokość odpisów na ten fundusz, stosownie do § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego (Dz. U. Nr 108, poz. 951), wynosi 3% wartości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych zakładów górniczych wchodzących w skład spółki. Odpisy są dokonywane przez spółkę raz w miesiącu, w wysokości 1/12 wysokości odpisu ustalonego zgodnie z powyższym. Przekazanie środków na wyodrębniony rachunek następuje zgodnie z przyjętymi w spółce zasadami raz na kwartał, do 15-go dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: czy odpisy na fundusz likwidacji zakładu górniczego będą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. co miesiąc w dacie dokonania odpisu? W ocenie strony skarżącej spełniona została przesłanka z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) dotycząca obowiązku utworzenia funduszu w ciężar kosztów. Stwierdzono także, na podstawie 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. należy uznać, że właściwym momentem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest dzień dokonania odpisu na fundusz. W myśl tego przepisu odpisy i zwiększenia na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że równowartość tych odpisów i zwiększeń została wpłacona na rachunek bankowy funduszu. Wnioskodawca stwierdził, że przyjęcie odmiennego założenia powodowałoby, iż ostatnie zdanie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit b u.p.d.o.p. należałoby uznać za zbędne. Zatem w ocenie Spółki kosztem uzyskania przychodów są odpisy na fundusz. W konsekwencji odpisy na fundusz likwidacji zakładów górniczych dokonywane przez spółkę co miesiąc, jako koszty pośrednie będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. z chwilą utworzenia comiesięcznego odpisu. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wydatki na fundusz likwidacji zakładu górniczego będą stanowić koszty uzyskania przychodów z chwilą przekazania środków na rachunek bankowy. Wniosek taki wynika z przepisów ustawy p.g.g. oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 26c ust. 1 p.g.g. przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 pkt 2 i 3, obowiązany jest utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego, chyba że obowiązek taki wynika z odrębnych przepisów. Stosownie do przepisów art. 26c ust. 4 p.g.g., środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy. Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia przedsiębiorca, z zastrzeżeniem § 2, przekazuje środki na fundusz po zakończeniu roku obrotowego w terminie jednego miesiąca po upływie roku, którego dotyczą. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie i poprzez jego błędną wykładnię oraz przepisów postępowania, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenia, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo zarzucił, że interpretacja podatkowa nie spełnia wymogu określonego w art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazano w niej wyraźnie prawidłowego stanowiska oraz jego podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. W ocenie sądu pierwszej instancji w przypadku funduszy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) u.p.d.o.p. przekazanie środków nie jest warunkiem uznania odpisu za koszt uzyskania przychodów. W przepisie nie bowiem wzmianki o kasowym charakterze takiego kosztu. Zatem samo dokonanie odpisu, jako czynności o charakterze rachunkowym, stanowi podstawę do jego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ustawa nie stwierdza bowiem, aby przesłanką dokonania odpisu na fundusz likwidacji zakładu górniczego była wpłata na rachunek funduszu. Zwrócono także uwagę, że na przyjęte stanowisko nie mogą mieć wpływu przepisy ustawy p.g.g., które określają jedynie termin przekazania środków na fundusz. W ocenie sądu pierwszej instancji za uzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej, ponieważ ograniczenie uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji do przywołania przepisów p.g.g. oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia24 czerwca 2002 r. nie może zostać uznane za wypełnienie wymogu, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust., 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samo dokonanie odpisu na fundusz likwidacji zakładu górniczego, jako czynności o charakterze rachunkowym stanowić będzie podstawę do zaliczenia odpisu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, natomiast wpłata środków na rachunek bankowy tego funduszu nie jest warunkiem uznania ich za koszt uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego warunkiem uznania odpisu na fundusz likwidacji zakładu górniczego za koszt uzyskania przychodów jest nie tylko dokonanie tego odpisu (czynność o charakterze rachunkowym), lecz również faktyczne dokonanie wpłaty na ten fundusz. Na podstawie art. 174 pkt 2 .p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji nie zawarł uzasadnienia prawnego spełniającego wymóg, o którym stanowi art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało wyjaśnić, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art.3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. 2. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. 3. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej kontrolując zaskarżoną interpretacje sąd pierwszej instancji zastosował się do omówionych zasad. Uchylając zaskarżoną interpretację tj. stosując środek prawny przewidziany w ustawie wyjaśnił w sposób dostateczny motywy, którymi się kierował. W tym zakresie odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku wyjaśniono jakie przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz dokonano ich prawidłowej wykładni. W tej sytuacji za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów procesowych i ustrojowych, które wyznaczały zakres kontroli sądowej indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na wniosek Spółki (art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). 4. W zaskarżonym wyroku, słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że będąca przedmiotem skargi interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie. Uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, a z taka interpretacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej, nie może bowiem ograniczać się jedynie do zacytowania treści tych przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, które przemawiają za słusznością stanowiska organu oraz pominięcia tych przepisów ustawy podatkowej, które decydowały o wyniku sprawy. Zatem sąd pierwszej instancji słusznie w uzasadnieniu wyroku podniósł, że organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie zatem stwierdzono, że ograniczenie uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji do przywołania przepisów art. 26c ust. 1 ustawy Prawo geologiczne i górnicze (p.g.g.) oraz § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego i jednozdaniowej w zasadzie uwagi, że z powyższych przepisów wynika prawidłowość stanowiska organu, nie może zostać uznane za wypełnienie wymogu, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest przy tym wystarczające, a zatem i prawidłowe, by uzasadnienie prawne interpretacji nie odnosiło się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego w oparciu, o które następuje zaliczenie poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (w tym wypadku odpisów na określony fundusz) oraz momentu zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd słusznie zatem w zaskarżonym wyroku podniósł, że zaskarżona w rozpoznawanej sprawie interpretacja powyższych warunków nie spełnia, a zatem została wydana z naruszeniem przepisów postępowania zawartych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniających jej uchylenie w oparciu o art. 146 § 1 u.p.p.s.a. Skoro bowiem organ nie zawarł uzasadnienia prawnego przedstawiającego motywy jakimi kierował się uznając stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, nie było możliwe by w toku sądowej kontroli legalności interpretacji ocenić merytoryczną poprawność argumentacji zawartej w interpretacji. Skuteczne i wyczerpujące dokonanie przez organ w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w wyniku przyznania lub odmowy przyznania określonych uprawnień, interpretacja stanowić będzie gwarancję wnioskodawcy, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie będzie wnioskodawcy szkodzić, niezależnie od prawidłowości zawartego w interpretacji stanowiska. Jedynie w ten sposób organ poprzez wydanie interpretacji w sprawach indywidualnych może ingerować w sferę podlegających sądowej ochronie praw i obowiązków wnioskodawcy. Z tej przyczyny uzasadnienie prawne stanowiska organu w interpretacji, o czym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej jest jej najważniejszym elementem. Sąd w procesie sądowej kontroli interpretacji ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadać, czy organ odniósł się w niej w całości do przedstawionego we wniosku o jej udzielenie pytania, a następnie przyjmując za stan sprawy stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji, ocenić legalność wypowiedzi organu w niej ujętej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wywiązując się z obowiązku sadowej kontroli indywidualnej interpretacji wydanej w sprawie i stwierdzając uchybienie przepisom procesowym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) sąd pierwszej instancji był uprawniony do jej uchylenia. Brak podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych należało uznać za przesądzające o wyniku rozpoznawanej sprawy. 5. Wobec tego jednak, że w skardze kasacyjnej podniesione zostały również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało odnieść się do wykładni tych przepisów przyjętych w zaskarżonym wyroku. W tym zakresie należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym istniały podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ( art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p.). W przypadku funduszu likwidacji zakładu górniczego ( tego rodzaju fundusz został wskazany w złożonym wniosku ) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., uznać należy, że przekazanie środków nie jest warunkiem uznania odpisu za koszt uzyskania przychodu. Na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy sporne w sprawie pozostawało moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów na utworzony fundusz likwidacji zakładu górniczego. W ocenie Spółki – stanowisko to podzielił sąd pierwszej instancji - tym momentem był dzień, w którym dokonano odpisu w ciężar kosztów (zasada memoriałowa). Natomiast w ocenie organu tym dniem jest dzień przekazania środków pieniężnych odpowiadających wysokości odpisu na wyodrębniony w tym celu rachunek (zasada kasowa). Poza sporem w sprawie pozostawało to, że odpisy na wyodrębniony fundusz likwidacji zakładu górniczego stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., w związku z art. 26c ust. 1, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze (obecnie art. 128 ust. 1, ust. 2 i 8 ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo geologiczne i górnicze Dz. U. Nr 163, poz. 981) stanowią koszt uzyskania przychodów przedsiębiorców, którzy uzyskali koncesje na prowadzenie działalności w zakresie wydobywania kopalin. 6. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności należało odwołać się do przepisów prawa podatkowego , z których wynika dopuszczalność zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz data ich poniesienia. W tym zakresie przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze mają jedynie takie znaczenie, że oznaczają obowiązki przedsiębiorcy w zakresie wyodrębnienia funduszu oraz zasady gospodarowania tymi środkami. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są w koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a ponadto także podstawowe odpisy i wpłaty na tworzone przez podatnika różnego rodzaju fundusze: "jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy" (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a tej ustawy), co ma miejsce między innymi w wypadku odpisów dokonywanych na rzecz funduszu likwidacji zakładu górniczego (w rozpoznawanej sprawie art. 26c ust. 1, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze). W omawianym art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a up.d.o.p., przewidziano wyjątki od zasady, iż odpisy oraz wpłaty dokonywane przez podatnika na tworzone przez niego fundusze nie mogą być identyfikowane jako koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są bowiem podstawowe odpisy oraz wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Przy czym, co istotne, muszą być to fundusze tworzone przez podatnika. Czym innym są odpisy na fundusze tworzone przez podatnika, nawet jeśli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów wynikają z ustawy (tak w przypadku wskazanego w sprawie funduszu likwidacji zakładu górniczego), a czym innym są odpisy na fundusze utworzone na mocy ustawy, ale już przez inny podmiot niż dokonujący odpisu. Odmienny pogląd prezentuje organ administracji odwołując się przede wszystkim do unormowań zawartych w art. 26c ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Prawa geologicznego i górniczego, do których odsyła art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym poglądem środki funduszu likwidacji zakładu górniczego - stanowiące koszt uzyskania przychodu - gromadzone są na rachunku bankowym. W konsekwencji o prawie podatnika do kwalifikowania odpowiedniej wartości do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje wysokość odpisu rozumianego jako dokonanie czynności rachunkowej polegającej na jego naliczeniu, a wysokość środków pieniężnych wpłaconych na wyodrębniony rachunek bankowy. Oznacza to, że tylko wpłaty na omawiany fundusz są kosztami podatkowymi, a nie sam odpis. Odpis na fundusz jest bowiem tylko rezultatem operacji księgowej i sam z siebie nie stanowi wartości o charakterze pieniężnym (podobnie wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2009r., Sygn. akt II FSK 483/08, publik CBOSA). Naczelny Sąd administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną tego poglądu nie podziela uznając za znajdujący oparcie w przepisach ustawy podatkowej pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że w przypadku funduszu likwidacji zakładu górniczego przekazanie środków nie jest warunkiem uznania odpisu za koszt uzyskania przychodów. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., brak bowiem wzmianki o kasowym charakterze takiego kosztu. Zatem samo dokonanie odpisu, jako czynności o charakterze rachunkowym stanowić będzie podstawę do jego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. 7. Jak trafnie to podkreślił sąd pierwszej instancji za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., przemawia wykładnia odwołująca się do zmian w zakresie tej regulacji oraz ustalone aktualne brzmienie wprowadzające rozróżnienie dwóch kategorii funduszów, na których odpis stanowi koszt uzyskania przychodów. Obecne brzmienie tego przepisu zostało wprowadzone ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 147, poz. 686), nadając w art. 4 pkt 1 nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiana tego przepisu polegała na dodaniu następującego sformułowania dwóch odrębnych jednostek redakcyjnych: (lit. a) "podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy", (lit. b): "kosztem uzyskania przychodów są jednak: odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu". Obowiązujący przed tą zmianą przepis zawierający się w jednej jednostce (art. 16 ust. 1 pkt 9) w odniesieniu do wszystkich tego rodzaju funduszy w mającej znaczenie w sprawie części brzmiał: "kosztem uzyskania są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy". Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (do 31 grudnia 2003r.) z dnia 20 kwietnia 1998r., Sygn. akt FPS 4/98 (publik ONSA z 1998r., Nr 3, poz. 77) z użytego w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania o "odpisach i wpłatach" nie wynika uzależnienie zaliczenia odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych do kosztów uzyskania przychodów od dokonania wpłat na odrębny rachunek bankowy. Użyty (...) spójnik "i" nie oznacza koniunkcji: wtedy dokonanie wpłaty jako warunek zaliczenia odpisu do kosztów czyniłoby zbędnym zamieszczenie w omawianym przepisie pojęcia "odpis", skoro ważne byłoby jedynie dokonanie wpłaty. Należy więc przyjąć, że wymienienie odpisów obok wpłat miało pozwolić na zaliczenie zarówno odpisów, jak i wpłat, w zależności od odrębnych regulacji dotyczących zasad tworzenia poszczególnych funduszy. Zamiar ustawodawcy, by uzależnić zaliczenie odpisów do kosztów uzyskania przychodów od dokonania wpłaty, musiałby wynikać z bardziej jednoznacznego i wyraźnego sformułowania, a nie z samego użycia spójnika "i" (np. przez zastosowanie takich sformułowań, jak: odpisy wpłacone na fundusz, odpisy pod warunkiem ich wpłacenia na fundusz). Tego rodzaju sformułowanie wprowadzono wspomnianą nowelizacja z dnia 21 listopada 1996r., wyłącznie w odniesieniu do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (por. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p.). Oznacza to, że w odniesieniu do pozostałych funduszy, do których stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., warunek ,, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu" nie ma zastosowania. W tym wypadku kosztem będzie sam odpis na rachunek funduszu dokonany zgodnie z odrębną ustawą, która wprowadza obowiązek jego utworzenia. 8. Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., przemawia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również wykładnia systemowa. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi expressis verbis, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a obejmują one także: "określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego". Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e ( por . art.1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). Zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4 d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne. A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). Natomiast w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku. Wobec braku szczególnych regulacji odnoszących się do występujących w sprawie kosztów nie można doszukiwać się również na gruncie wskazanych przepisów kształtujących ogólne zasady zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów aby termin "odpis" rozumieć inaczej, jak wskazanie zasady memoriałowej potracenia tego kosztu. 9. W zakresie spornych kosztów należy mieć również na względzie to, że skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. dotyczy różnego rodzaju funduszy i odsyła do odrębnych ustaw, to rozwiązania należy również szukać w ustawach dotyczących poszczególnych funduszy. Właśnie te odrębne ustawy stanowią o tym, czy dany fundusz jest tworzony w ciężar kosztów, a także określają sposób jego tworzenia. W wypadku omawianego funduszu są to przepisy powołanej już ustawy z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze (obecnie ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo geologiczne i górnicze). Z ustawy tej oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2012r. - wynika, że fundusz likwidacji zakładu górniczego tworzy z części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakładu górniczego, ustalonych stosownie do przepisów o podatku dochodowym (art. 26c ust.10 ustawy w związku z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia oraz art. 128 ust. 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2011r.). Oznacza to, że utworzenie funduszu jest operacją rachunkową, polegającą na naliczeniu odpowiedniego odpisu. Od utworzenia funduszu należy odróżnić przekazanie na odrębny rachunek bankowy, otwarty w celu gromadzenia środków funduszu (art. 26c ust. 3), środków pieniężnych odpowiadających wysokości odpisów naliczonych zgodnie z tymi zasadami. Wskazany przepis ograniczający się do stwierdzenia, że środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym należy uznać za mający wyłącznie charakter techniczny. 10. Reasumując stwierdzić należało, że warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p.) nie było przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów na odrębny rachunek bankowy, o którym mowa w art. 26c ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2012r. Do takich ostatecznie prawidłowych wniosków doszedł sad pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. 11. W tym stanie rzeczy, ze względu na fakt, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie mają usprawiedliwionych podstaw, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.)