III SA/Wa 1037/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekr. sąd. Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił J.K. (dalej też "Skarżącemu") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 263 342 zł. W uzasadnieniu wskazano na stan faktyczny, z którego wynikało, iż Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu wykazał w 2008 r. wykazał dochód w wysokości 751 913, 69 zł oraz odliczenia od dochodu z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2053,50 zł, darowizny na cele kultu religijnego w kwocie 45 600 zł (remont świątyni i rozbudowa cmentarza parafialnego), a także darowizny wynikające z odrębnych ustaw na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła w kwocie 673 290, 80 zł (remont i przebudowa budynku parafialnego na poradnię rodzinną i świetlicę terapeutyczną oraz akcje charytatywne organizowane przez Parafię Rzymsko - Katolicką [...] z siedzibą w S. w ramach ogólnodiecezjalnych programów pomocowych). Należny podatek wykazano w kwocie 775 zł, natomiast zaliczki pobrane przez płatników w kwocie 141 469 zł. Z zeznania wynikała nadpłata w kwocie 140 694 zł. Następnie w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 Skarżący zmniejszył kwotę darowizny na cele kościelne do wysokości 45 114, 82 zł. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ I instancji stwierdził, że warunkiem umożliwiającym pomniejszenie dochodu do opodatkowania o darowizny jest właściwe ich udokumentowanie. Według Organu z odliczenia bez limitu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła można skorzystać, jeśli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu, stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej też "ustawą"). Organ wskazał również, że zgodnie z art. 26 ust. 6d ustawy, zasady określone w ust. 7 tego artykułu stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Natomiast art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy: pokwitowanie odbioru oraz, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. W ocenie Organu I instancji z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że do darowizn na rzecz kościelnej osoby prawnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Powyższy przepis ma więc zastosowanie w pełnym zakresie do spornej w niniejszej sprawie darowizny z uwzględnieniem warunków wynikających z ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że warunek udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego dotyczy zarówno darowizn na cele kultu religijnego, jak i darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Ponadto wyjaśnił, że art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, który określa zakres działalności charytatywno-opiekuńczej tego Kościoła, nie obejmuje remontów, budowy, przebudowy budynków parafialnych, w których prowadzona będzie działalność charytatywno-opiekuńcza. Według Organu darowizny przekazane na rzecz parafii związane z jej bieżącą działalnością podlegają odliczeniu w ramach limitu, a nie tzw. darowizny kościelnej. W dalszej kolejności Organ stwierdził, że Skarżący przedłożył jedynie zaświadczenia wystawione przez obdarowanego, natomiast nie posiada dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Zaświadczenia wystawione przez obdarowanego nie mogą, w ocenie Organu, stanowić podstawy odliczenia od dochodu przekazanej darowizny, ponieważ nie spełniają warunku wynikającego z art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy. Od decyzji Organu I instancji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d ustawy oraz wskazał na naruszenie art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Według Skarżącego art. 26 ust. 7 pkt 2 uzależniający prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w postaci darowizny innej, niż pieniężna, od przedstawienia dokumentu, z którego wynika wartość darowizny, nie precyzuje jakie dokumenty mają wskazywać na wartość darowizny rzeczowej, w szczególności przepis ten nie stanowi, że takim dokumentem ma być faktura VAT. Skarżący wywiódł, że skoro przedstawione przez niego oświadczenia o przyjęciu darowizn zawierają ich wartość pieniężną, to mogą stanowić dokument, o którym stanowi wcześniej powołany przepis ustawy. Skarżący wskazał, że Organ I instancji nie zakwestionował darowizny rzeczowej na cele kultu religijnego i udokumentowanej w dokładnie ten sam sposób, co darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Ponadto Skarżący podniósł, że art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej stanowi otwarty katalog działalności charytatywno-opiekuńczej. W konsekwencji cele, na które przekazano kwestionowane darowizny rzeczowe, nie są, zdaniem Skarżącego, związane z budownictwem sakralnym Kościoła Katolickiego, lecz z działalnością charytatywno-opiekuńczą. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej Organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek przepis ten nie stanowi zamkniętego katalogu działalności charytatywno-opiekuńczej, to działalność Kościoła musi się zawierać w zakresie powyższego katalogu, bądź identyfikować się z wymienionymi w nim działaniami. Według Organu z powyższego unormowania jednoznacznie wynika, że działalność charytatywno-opiekuńcza nie obejmuje budowy, remontów, przebudowy budynków parafialnych, w których prowadzona będzie taka działalność. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d ustawy, Organ stwierdził, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika jedynie łączna wartość przekazanych darowizn. Zdaniem Organu dokumenty te nie podlegają weryfikacji pod względem ustalenia wartości darowizny mogącej stanowić cel charytatywno-opiekuńczy, ponieważ w dokumentach tych nie określono wartości darowizn. Ponadto Organ wskazał, że Skarżący został wezwany do określenia poszczególnych składników darowizn i miejsc, w których dokonał ich zakupów, jak również określenia rodzaju dowodów zakupów, jakie zostały przekazane obdarowanemu. Jednakże, zdaniem Organu, Skarżący odmówił podania powyższych informacji stwierdzając, że stosowne dokumenty znajdują się w aktach sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d ustawy oraz wskazał na naruszenie art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, powtarzając wcześniej zaprezentowaną argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczy problem niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy uczynione przez Skarżącego darowizny na cele - według niego – charytatywne i opiekuńcze (materiały budowlane) odpowiadały celom charytatywno – opiekuńczym i działalności charytatywno - opiekuńczej, o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z: - art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, - art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Dyrektor zasadnie powołał się w swojej decyzji na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2009 r., II FSK 925/08, według którego wydatki na budowę czy remont kościoła i jego otoczenia nie mieszczą się w zakresie znaczeniowym działalności charytatywno – opiekuńczej. Dodać należy, że tym bardziej nie mieszczą się w tym pojęciu darowizny z przeznaczeniem na zespól profesjonalnych boisk. Cel charytatywny i opiekuńczy zachodzi wówczas, gdy bezpośrednim i zamierzonym skutkiem darowizny jest zrealizowanie funkcji charytatywnej i opiekuńczej Kościoła Katolickiego, czyli funkcji osobistego, materialnego (funkcja charytatywna), a także edukacyjno - wychowawczego i zdrowotnego (funkcja opiekuńcza) wsparcia osoby korzystającej z takiej pomocy. Wymóg tej bezpośredniości został w niniejszej sprawie spełniony w odniesieniu do innych darowizn, niż materiały budowlane, poczynionych przez Skarżącego na omawiane cele. Z tego właśnie względu Sąd podziela pogląd Organów, że dokonane przez Skarżącego darowizny w postaci środków czystości, odzieży, artykułów przemysłowych i środków spożywczych, mogłyby służyć wymienionej w przywołanych przepisach działalności charytatywno – opiekuńczej, a w efekcie zostać odliczone od dochodu. Odliczenie wartości darowizny od dochodu możliwe jest jednak po spełnieniu dodatkowego warunku. Niezależnie bowiem od prawnej możliwości zakwalifikowania dokonanych przez Skarżącego darowizn w postaci materiałów budowlanych albo środków czystości jako darowizn odpowiadających celom określonym w wymienionych wyżej przepisach, Sąd podzielił pogląd Organów, że darowizny te nie były właściwie udokumentowane. Prawidłowy sposób takiego udokumentowania wynika z art. 26 ust. 6d w związku z ust. 7 pkt 2 ustawy – konieczne jest mianowicie, aby przedmiotowe darowizny były potwierdzone dowodem, z którego wynika ich wartość. Prawem Ustawodawcy było wprowadzenie dodatkowych wymogów, wykraczających poza art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, dokumentowania darowizn. Art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy jest po pierwsze przepisem późniejszym (lex posterior), a po drugie nie przeczy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, gdyż przepis ten jedynie uzupełnia, jest wobec niej komplementarny. W niniejszej sprawie Skarżący nie przedstawił dokumentu w rozumieniu art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy, z którego wynikałaby wartość darowizn na cele działalności charytatywno – opiekuńczej. Przedstawił jedynie zapewnienie poszczególnych parafii, że darowizny zostały dokonane, a ich wartość ustalona na podstawie dokumentów "zakupowych" przekazanych wraz z darowiznami. Te dokumenty zakupowe jednak już nie istnieją (vide np. karta akt podatkowych oznaczona numerami 19 oraz jednocześnie 41). W art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy nie chodziło o tak rozumiany dokument, lecz o dokument pochodzący ze źródła innego, niż strony umowy darowizny, stanowiący narzędzie obiektywnej weryfikacji faktu poczynienia darowizny oraz wartości jej przedmiotu. Gdyby przyjąć argumentację Skarżącego, że dokumentem w rozumieniu art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy jest każda forma utrwalenia określonej treści materialnej, pochodząca od kogokolwiek, w tym od stron umowy darowizny, to dewaluacji uległoby pojęcie "dokumentu", a ratio legis tego przepisu zostałoby ewidentnie zakwestionowane. Odrębną sprawą jest fakt, że Organy nie były konsekwentne w swoim postępowaniu, skoro nie podważyły takiego samego sposobu udokumentowania darowizn Skarżącego dokonanych na cele kultu religijnego, jak sposobu dokumentowania darowizn dokonanych na działalność charytatywną i opiekuńczą. Art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy odnosi się przecież do obydwu wymienionych rodzajów darowizn. To niezrozumiałe, różne potraktowanie tego samego sposobu dokumentowania darowizn otwiera pytanie o zasadność uznania legalności odliczenia od dochodu darowizn na cele kultu religijnego. Ponieważ jednak uznanie tych darowizn nie czyniło zaskarżonych decyzji nieważnymi w rozumieniu art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, na podstawie art. 151 tej ustawy, skargę oddalił.