I SA/Lu 551/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Jerzy Drwal,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia J. Z., uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] o zaliczeniu wpłaty z dnia 14 listopada 2006 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 oraz art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p.). Dwa ostatnio wymienione przepisy w końcowej części uzasadnienia postanowienia. Organ odwoławczy podał, że wpłata zadysponowana na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. została dokonana przez skarżącą w dniu 14 listopada 2006 r., czyli w dniu doręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku. W związku z dokonaną wpłatą, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 62 § 4 O.p., wydał w dniu 24 listopada 2006 r. postanowienie w sprawie jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej i odsetek. Wobec niezaskarżenia tego postanowienia zażaleniem jest ono ostateczne. Organ wskazał, że w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uchylona została wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r., a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] uchylona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił wysokość tego zobowiązania w kwocie niższej niż w poprzednio wydanej decyzji. W dniu 29 grudnia 2009 r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji wymierzającej podatek dochodowy za 2002 r., które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało załatwione. W dniu 14 stycznia 2010 r. [...] Urząd Skarbowy dokonał zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 r. wraz z odsetkami o czym powiadomił skarżącą dowodem księgowym "w sprawie nadpłaty" sporządzonym w tym dniu i doręczonym w dniu 4 lutego 2010 r. W dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uwzględniając treść decyzji z dnia [...]., wydał postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 14 listopada 2006 r. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 53 § 1 O.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. oraz w związku z art. 47 § 1 O.p. i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając pierwszy z tych zarzutów skarżąca argumentowała, że odsetki za zwłokę nie mogły być naliczone za okres nieterminowego załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w zakresie drugiego zarzutu wskazała, że decyzja wydana z zastosowaniem art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, stąd odsetki powinny być naliczone z uwzględnieniem daty doręczenia decyzji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uznał, że charakter decyzji wydanej w sprawie wymiaru podatku zdeterminowany jest sposobem powstania zobowiązania podatkowego i wynika z przepisów prawa stanowiących podstawę prawną decyzji, stąd zarzut w tym zakresie może być podnoszony w odwołaniu od decyzji z [...]. Organ uznał również, że treść art. 54 § 1 pkt 3 O.p. zobowiązywała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego do wyłączenia z rozliczenia wpłaty kwoty odsetek za zwłokę za okres od 9 sierpnia do 14 listopada 2006 r., w którym organ odwoławczy pozostawał w zwłoce z załatwieniem sprawy wymiarowej. Organ wyjaśnił przy tym, że rozliczenie wpłaty z 14 listopada 2006 r. dokonane zostało w dniu wydania ostatecznego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 24 listopada 2006 r., a rozliczenie nadpłaty powstałej w wyniku wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] nastąpiło w dniu 14 stycznia 2010 r. przez zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W tej sytuacji, zdaniem organu, ostateczne postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 24 listopada 2006 r. wygasło z mocy prawa w części, w jakiej wpłata z 14 listopada 2006 r. dokonana została w wysokości wyższej od należnej, a przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wygaszania postanowień wydanych w sprawie zaliczenia wpłaty (tak wyrok –III SA/Gl 481/08). Zdaniem organu, w tej części nadwyżka wpłaconego podatku mogła być rozliczona w ramach instytucji nadpłaty ( art. 77 O.p.). Równocześnie, w ocenie organu, brak było podstaw prawnych do wydania kolejnego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 14 listopada 2006 r., skoro uprzednio wydane jest ostateczne i pozostaje w części w obrocie prawnym. W tym zakresie zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., a jego wyeliminowanie pozwoli Naczelnikowi Urzędu na weryfikację wysokości powstałej nadpłaty i jej zwrot. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J.Z. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 62 § 4 w związku z art. 216 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie - na skutek umorzenie postępowania - organowi podatkowemu wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty w sytuacji, w której do wydania takiego postanowienia organ ten jest zobligowany i przyznania przez organ odwoławczy postanowieniu o zaliczeniu wpłaty charakteru orzeczenia merytorycznego, rozstrzygającego sprawę co do jej istoty. W uzasadnieniu skargi argumentowała, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty ma charakter formalny, wpadkowy i w żadnym razie nie można mu przypisywać charakteru orzeczenia merytorycznego, rozstrzygającego sprawę co do istoty. Postanowienie to ma bowiem jedynie charakter informacyjny, potwierdzający dokonanie wpłaty i wskazujący sposób jej rozrachowania na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Uzasadniała, że dokonując wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dokonała jej celem wygaszenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z konkretnej decyzji określającej. Uchylenie tej decyzji w związku z jej weryfikacją w toku instancji, co było efektem postępowania sądowoadministracyjnego, a następnie wydanie nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wytworzyło sytuację, w której wpłata dokonana przez skarżącą winna zostać odniesiona do aktualnie obowiązującej decyzji wymiarowej. W efekcie, uprzednio wydane postanowienie o zaliczeniu wpłaty winno podlegać stosownej aktualizacji, poprzez wydanie nowego postanowienia o zaliczeniu. Jedynie wówczas postanowienie o zaliczeniu wpłaty może prawidłowo spełnić rolę gwarancyjną i informacyjną wobec podatnika, w zgodzie z zasadą przekonywania, wynikającą z art. 124 O.p. Zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej, nie wskazał podstawy prawnej dla swojego stanowiska, że zaliczenie mogło wygasnąć z mocy prawa, jak również, że postanowienie organu podatkowego z dnia 24 listopada 2006 r. o zaliczeniu wpłaty wygasło z mocy prawa w części. Zwróciła uwagę, iż ustawodawca wprost przewidział sytuacje, w których dochodzi do wygaśnięcia aktu stosowania prawa. Wskazała na art. 258 i art. 259 O.p. uznając, iż żadna z nich nie zaistniała w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych – w ocenie skarżącej - wpłata dokonana w dniu 14 listopada 2006 r. powinna zostać, w związku z wydaniem nowej decyzji wymiarowej, ponownie zaliczona stosownym postanowieniem, ktore powinno również uwzględniać okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, przynajmniej ten, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. (co przyznał organ odwoławczy na str. 5 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia). Wskazała, że w związku z wydaniem decyzji wymiarowej nie ma możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalanie podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo wyjaśnił, iż organy podatkowe nie kwestionują stanowiska skarżącej w zakresie formalnego charakteru postanowienia o zaliczeniu wpłaty i zauważył, że skoro zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło, w dniu zapłaty podatku, tj. 14 listopada 2006 r., co organ podatkowy potwierdził stosownym ostatecznym postanowieniem o zaliczeniu wpłaty z dnia 24 listopada 2006 r., to fakt zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego, do którego doszło w efekcie postępowania sądowoadministracyjnego, nie powoduje powstania zaległości podatkowej. Powoduje natomiast powstanie nadpłaty z tytułu podatku wpłaconego w wysokości wyższej od należnej. Jeśli zaś zobowiązanie i zaległość nie istnieją, np. z powodu ich wygaśnięcia, to niemożliwe jest wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet tego zobowiązania czy zaległości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie, mimo częściowego błędnego uzasadnienia, zgodne jest z prawem. Przede wszystkim wskazać należy, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. jest aktem administracyjnym, do którego zastosowanie mają przepisy procesowe Ordynacji podatkowej – Dział IV, rozdział 14, a w zakresie zażalenia na te postanowienia – rozdział 16. Zgodnie z art.219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio art. 212 O.p., co oznacza, że z chwilą doręczenia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego wydania. Nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt, że zaliczenie wpłaty dokonuje się z mocy prawa, stosownie do unormowań zawartych w § 1- § 4 art. 62 O.p., a tym samym, że postanowienie wydane w sprawie zaliczenia wpłaty jest aktem formalnym informującym podatnika o sposobie rozliczenia przez organ dokonanej wpłaty. Dla dokonanego z mocy prawa zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej akt ten, jako formalny, informacyjny, nie może mieć żadnego znaczenia, bo zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się w momencie wpłaty. Jednocześnie fakt zaskarżalności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty przesądza, że zawarta w nim informacja organu o dokonanym księgowo rozliczeniu wpłaty podlega kontroli instancyjnej i sądowej, bowiem faktyczne rozliczenie wpłaty na koncie podatnika może być dokonane niezgodnie z zaliczeniem wpłaty wynikającym z przepisów. Fakt ten przesądza również, że możliwa jest weryfikacja zgodności z prawem ostatecznego postanowienia wydanego w sprawie zaliczenia wpłaty, z zastosowaniem art. 240 – 249 O.p., a to na podstawie art. 219 O.p. Tak więc bezsporne ustalenie w toku postępowania zażaleniowego, że sprawa zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą w dniu 14 listopada 2006 r. rozstrzygnięta została poprzednio innym postanowieniem ostatecznym (z dnia 24 listopada 2006 r.), obligowało organ odwoławczy do wyeliminowania z obrotu prawnego drugiego w sprawie, zaskarżonego zażaleniem postanowienia ( z dnia [...]) i umorzenia postępowania w sprawie ponownego zaliczenia wpłaty, a to stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 i art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 O.p. Rozstrzygnięcie to nie ma żadnego znaczenia dla niebudzącej sporu oceny charakteru informacyjnego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, a wynika wprost z wyżej wskazanych przepisów procesowych, w tym art. 212 O.p. przesądzającego o związaniu organu podatkowego treścią doręczonego stronie postanowienia. Zarzuty skargi są niezasadne również i z tego względu, że podjęte zgodnie z prawem rozstrzygnięcie nie ma żadnego wpływu na obowiązek organu podatkowego dokonania rozliczenia wpłaty z dnia 14 listopada 2006 r. na podstawie pozostającej w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bo nie ma wątpliwości, że ostateczne i wiążące organ postanowienie z dnia 24 listopada 2006 r. wydane zostało z uwzględnieniem okoliczności wynikających z uchylonej następnie decyzji, która przesądzała o wysokości zobowiązania podatkowego i tym samym o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości i o treści postanowienia informującego o księgowym rozliczeniu wpłaty dokonanym przez organ. Sąd nie podziela stwierdzenia organu odwoławczego, że samo "uchylenie zaskarżonego postanowienia umożliwi (...) weryfikację wysokości powstałej nadpłaty i ewentualny zwrot różnicy", bowiem czynności te muszą mieć oparcie w zweryfikowanym, stosownie do okoliczności i na podstawie przepisów prawa, postanowieniu w sprawie zaliczenia wpłaty. Jak wyżej wskazano, fakt, że zaliczenie wpłaty następuje z mocy prawa z dniem jej dokonania, nie oznacza, że jej zaliczenie nie może podlegać zmianom w sytuacji, gdy zmieniona zostanie wysokość zaległości podatkowej na poczet której wplata została dokonana. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, Ordynacja podatkowa nie przewiduje "wygaszania stosownym aktem postanowień" w sprawie zaliczenia wpłaty, a to z tego względu, że zawiera ona przepisy umożliwiające wyeliminowanie z obrotu prawnego oraz zmianę tych postanowień. Ponieważ postanowienie w tym przedmiocie ma jedynie charakter informacyjny i nie ma prawnego znaczenia dla sposobu zaliczenia wpłaty, który określają przepisy prawa, to nie jest istotne w jakiej dacie organ poinformuje podatnika o dokonanym rozliczeniu wpłaty. Z tego względu nie można kwestionować legalności faktycznych czynności organu polegających na zwrocie nadpłaty, będącym skutkiem zmiany zaliczenia wpłaty, chociaż czynności te muszą mieć odzwierciedlenie w postanowieniu wydanym w sprawie zaliczenia wpłaty. Wzruszenie ostatecznego postanowienia z uwagi na zmianę przesłanki będącej jego podstawą pozwoli na przedstawienie skarżącej rozliczenia wpłaty dokonanego przez organ po zmianie wysokości zobowiązania podatkowego oraz na kontrolę tego rozliczenia zagwarantowaną w art. 62 § 4 O.p. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.