I FSK 241/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 893/10 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 893/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 19 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., a także kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2008 r., motywując rozstrzygnięcie tym, że strona w okresach objętych decyzją nabywała działki, które następnie po ich podzieleniu na mniejsze sprzedawała ze znacznym zyskiem, a zatem prowadziła działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży (po podzieleniu na mniejsze) niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Decyzją z 15 marca 2010 r. powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. 1.3. Pismem z 25 kwietnia 2010 r. strona wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 15 marca 2010 r., który po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku decyzją z 8 czerwca 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją z 10 sierpnia 2010 r. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Analizując przesłanki stwierdzenia nieważności, na które wskazała strona, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) i wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się wystąpienia tych przesłanek w okolicznościach sprawy. 1.5. Mimo pewnych braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził poprawność dokonanej przez organ wykładni art. 247 § 1 pkt 2 O.p. i uznanie w konsekwencji, że podstawa prawna do wydania decyzji istniała (tj. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.; art. 21 § 3 i art. 207 § 1-2 O.p.), gdyż strona skutecznie nie podważyła, że nie złożono deklaracji podatkowej mimo takiego obowiązku, co uprawniało organ do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. 1.6. W ramach badania wystąpienia przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) Sąd pierwszej instancji stwierdził prawidłowe rozumienie tejże przesłanki przez organ, przede wszystkim w zakresie odróżnienia rażącego od zwykłego naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że spór w sprawie dotyczył przede wszystkim art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dostrzegając również w przedstawieniu wykładni tych przepisów przez organ nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że uchybienie w tym względzie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie uniemożliwia kontroli zaskarżonej decyzji. Odwołując się do przedstawionej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wykładni prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny zastrzegł równocześnie, że nie dokonuje jej kontroli, kontrola taka wykraczałaby bowiem poza granice sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.). Wskazano, że z akt sprawy wynika, iż w ocenie organu sprzedaż działek w okolicznościach sprawy wyczerpuje art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż ilość oraz charakter kupowanych i sprzedawanych przez stronę działek wskazywały na to, że działała ona z zamiarem częstotliwego dokonywania tych czynności. Przeciwne jest zdanie strony, wskazującej, że handlowcem nie jest, a sprzedaż dotyczyła majątku osobistego. Strona podkreśliła, że sprzedane działki zostały odrolnione na wniosek Wójta Gminy (a nie strony), bowiem były to grunty położone nad jeziorem, na terenie mocno górzystym, zalesionym, a ziemia słabej klasy, co spowodowało, że ziemia nie była użytkowana rolniczo. Strona wyjaśniła też, że pieniądze ze sprzedaży działek przeznaczyła na rozwój gospodarstwa rolnego. Zdaniem strony wykładnia przepisów w sprawie nie budzi wątpliwości, poważne zastrzeżenia budzi natomiast zastosowanie art. 15 ust 2 u.p.t.u. i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego. W ocenie strony nawet pobieżna analiza tych zagadnień, zwłaszcza w kontekście orzeczeń sądów administracyjnych i orzeczeń ETS zapadłych w analogicznych sprawach, prowadzi do wniosku, że decyzja objęta żądaniem została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do tej argumentacji strony Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, w oparciu o definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u., że przepis ten w sposób jednoznaczny kwalifikuje stan istotny jako "wszelka działalność (...) rolników (...) w okolicznościach". Nie ma literalnego odniesienia się do pojęcia "majątku osobistego" czy "prywatnego", a pojęcia te zostały uznane za istotne ze względu na orzecznictwo i miały swe źródło w istocie działalności określonych osób, np. rolników. Zatem pojęcia te uznano za istotne w drodze wykładni przepisu. Wyłączono działalność podmiotu, który działa jako rolnik, a może przecież działać również poza swą rolą gospodarczą, prywatnie. Wskazując, że właśnie w stosunku do rolników występuje największa trudność w rozdzieleniu tych dwu sfer, co wynika z braku ram prawnych uwzględniających specyfikę tej gałęzi gospodarki, polegającą na tym, że, obiektywnie rzecz ujmując, w świadomości (literalnie) nie ma do końca pewności, co jest majątkiem prywatnym rolnika, a co nim nie jest, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że właśnie ten brak pewności powoduje, że błędna kwalifikacja majątku, którego działanie rolnika dotyczy, a w konsekwencji błędna subsumcja, może być oceniana jedynie w ramach zwykłego naruszenia prawa. Zaznaczono, że za takim stanowiskiem przemawia dodatkowo to, że celem opodatkowania VAT jest jednak objęcie wszelkiego obrotu gospodarczego, do jakiego należy kupno i sprzedaż działek. Przyjętą przez organ tezę wzmacnia również zasada ochrony decyzji ostatecznych. Za kluczową dla przedmiotowej sprawy uznając konieczność wąskiego ujmowania tego, co może stanowić rażące naruszenie prawa, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uznanie przez organ, iż sprzedaż działek była opodatkowana VAT, gdyż była obrotem gospodarczym, a nie dotyczyła majątku prywatnego, nie przeczy przepisom prawa, a nawet błędna ocena okoliczności istotnych, w takim wypadku jak w niniejszej sprawie, nie powoduje, że prawo naruszono w sposób rażący. Tym samym nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego w dokonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., pozwalającej na objęcie hipotezą powyższego przepisu sytuacji, w których strona niedziałająca w charakterze podatnika VAT została uznana za podmiot, który działa w takim charakterze. Powołując pogląd wyrażony w wyroku składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8), autor skargi kasacyjnej wskazał, że dla uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Strona podkreśliła, że działalność rolnicza, w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., została ściśle zdefiniowana w art. 2 pkt 15 tej ustawy i w definicji tej nie mieści się sprzedaż działek budowlanych, a zatem nie można uznać takiej sprzedaży za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zatem organ rażąco naruszył art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bowiem istnieje oczywista sprzeczność między treścią tego przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nadto strona oparła skargę kasacyjną na zarzucie błędnej subsumcji przepisów prawa cywilnego, handlowego oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także zarzucie naruszenia prawa proceduralnego, w szczególności art. 191 O.p. przez złą ocenę zebranego materiału dowodowego, co spowodowało przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów i pozwoliło na błędne domniemanie stanu faktycznego materiału dowodowego. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że zbędne jest prowadzenie ustaleń co do tego, czy grunty rolne wydzielone następnie z gospodarstwa rolnego w celu ich sprzedaży jako działek budowlanych, stanowiły majątek osobisty, a to ze względu na uznanie przez ustawodawcę zasadności maksymalnego uproszczenia opodatkowania w odniesieniu do rolników ryczałtowych, jak i to, że w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne, w tym wchodzące w jego skład grunty, służą nie tylko dostawom produktów rolnych i zwierzęcych, ale również zaspokojeniu osobistych potrzeb rolnika i jego rodziny, nie jest możliwe ustalenie zakresu, w jakim gospodarstwo służy tym dwom celom. Strona wskazała, że ustalenie, iż dana osoba sprzedająca działki budowlane działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą, zorganizowaną. Nabycie sprzedanych gruntów musi przy tym nastąpić w celach wykonywania tej działalności, a nie w innych celach. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być zatem ujawniony już w momencie nabycia towaru. Sprzedaż kilku działek budowlanych wydzielonych po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z gospodarstwa rolnego, nabytych wcześniej w drodze darowizny i umowy kupna-sprzedaży, nie może być uznana za działalność handlową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na brak profesjonalnego, stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności. Skoro sprzedaż działek budowlanych przez stronę nie może być uznana ani za działalność rolniczą ani handlową, zasadny jest zarzut rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W tym miejscu koniecznym jest także stwierdzenie, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Z akt sprawy, jak również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności objętej wnioskiem strony skarżącej decyzji toczyło się w zakresie i przedmiocie wyznaczonym przez treść art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., czyli stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 4.2. Zapoznając się z treścią wniesionego do NSA środka zaskarżenia, zwłaszcza z jego pierwszą częścią, w której autor formułuje zarzuty uzasadniające wniosek o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nie można nie zauważyć, że zarzuty te skierowane są pod adresem organu, a nie wojewódzkiego sądu administracyjnego, od orzeczenia którego przewidziana jest, w myśl art. 173 § 1 P.p.s.a., właśnie skarga kasacyjna. W uzasadnieniu zaś, w dwóch miejscach, zawarto treść odnoszącą się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z którą autor skargi kasacyjnej nie zgodził się, tj. że nie ma podstaw do stwierdzenia, iż organ podatkowy rażąco naruszył art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że prawidłowo wytłumaczył na czym polega rozumienie przesłanki, o jakiej mowa w art. 247 § 1 O.p., a także uznając, że skarżąca dokonując dostaw działek spełniła funkcję podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i była zobowiązana do zapłaty podatku. Po raz drugi zaś za błędne uznano stanowisko WSA, że w przypadku rolników występuje trudność w ustaleniu co jest majątkiem prywatnym, a co nie, a ten brak pewności powoduje, że błędna kwalifikacja majątku, którego działanie rolnika dotyczy, w konsekwencji błędna subsumcja, może być oceniana w ramach zwykłego naruszenia prawa. Taki sposób sporządzenia skargi kasacyjnej w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, na dodatek bez wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych przepisu art. 247 § 1 O.p., w którego kilku punktach paragrafu 1 wymienione są enumeratywnie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a które to przesłanki są podstawowe do oceny przedmiotu postępowania, jakim jest postępowanie nadzwyczajne w sprawie unieważnienia orzeczenia organu, nadto wskazywanie, że dokonano błędnej subsumcji " (...) przepisów prawa cywilnego, handlowego oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;" nie może odnieść pożądanego skutku w postaci uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów. Niemożliwym jest bowiem odniesienie się do treści, które nie precyzują w ogóle naruszonego, zdaniem kasatora, przepisu prawa. 4.3. Jak już wyżej podano, ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji poddana była decyzja organu odmawiająca wnioskowi strony stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu wystąpienia dwu przesłanek, tj. wydania jej bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), jak i z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Ze sformułowanych zarzutów jak i treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika według Naczelnego Sądu Administracyjnego, bo konkretnie tego nie określono, że we wniesionym środku zaskarżenia kwestionuje się stwierdzenia dotyczące rażącego naruszenia prawa. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczającym jest powtórzenie, że rażące naruszenie prawa musi być naruszeniem o stopniu natężenia większym, niż zwykłe naruszenie prawa dające podstawę do wnoszenia środków odwoławczych w zwykłym trybie zaskarżania rozstrzygnięć organu podatkowego. Dla wykazania przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji koniecznym jest więc wskazanie, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią danego przepisu. Stąd postawiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego, jak to określono, w szczególności art. 191 O.p. poprzez złą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów i pozwoliło na błędne domniemanie stanu faktycznego materiału dowodowego, nie jest zarzutem, który można postawić w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego stwierdzenia nieważności decyzji. Nie powiązano tego zarzutu z przepisem kluczowym w sprawie, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zarzucono przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów, nie wskazując na czym polegało rażące naruszenie tego "w szczególności art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa". Zaś stwierdzenie, że pozwoliło to na "błędne domniemanie stanu faktycznego materiału dowodowego" jest całkowicie niezrozumiałe, zwłaszcza w kontekście próby wykazania naruszenia oceny materiału dowodowego. Bowiem czym innym jest kwestionowanie przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a czym innym wadliwości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. 4.4. Jeśli chodzi o zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego w postaci wadliwej wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepisu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to autor skargi kasacyjnej dopatrzył się takiego naruszenia, które, jego zdaniem, pozwoliło na objęcie hipotezą wskazywanego przepisu sytuacji, w których strona skarżąca niedziałająca w charakterze podatnika VAT, została uznana za takowy podmiot. W uzasadnieniu wskazano, że dana osoba działa w charakterze handlowca, jeżeli jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, stałą, zorganizowaną, a nabycie gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności handlowej, a więc zamiar prowadzenia takiej działalności winien być ujawniony już w momencie zakupu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zbędne są ustalenia, czy grunty wydzielone z gospodarstwa rolnego w celu ich sprzedaży stanowiły majątek osobisty rolnika. Jednakże, co ponownie trzeba podkreślić, w skardze kasacyjnej przedstawiano swoje rozumienie działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie podjęto wymaganego w niniejszej sprawie wykazania, że interpretacja organów, zaakceptowana przez WSA, stanowi rażące naruszenie prawa. Na fakt ten, z uwypukleniem przedmiotu postępowania tj. nieważności decyzji, zwracał już uwagę Sąd pierwszej instancji. Nieodniesienie się przez stronę, a tym samym niezakwestionowanie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do zagadnienia, będącego niekiedy przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa, na ile istnienie różnych interpretacji danego przepisu prawa może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, skutkuje niemożnością zbadania zasadności poglądu Sądu pierwszej instancji w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który – jak już podkreślono wyżej – jest związany granicami skargi kasacyjnej. 4.5. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia podaje się np. że nastąpiła sprzedaż kilku zakupionych działek, wydzielonych po zmianie przeznaczenia gruntów, co nie może być oceniane jako prowadzenie działalności handlowej. Takie stwierdzenia uzasadniałyby postawienie zarzutu wadliwej subsumcji danego przepisu, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Oczywiście i ten zarzut byłby zasadny, gdyby w ten sposób rażąco naruszono prawo, co zostałoby wykazane przez stronę w uzasadnieniu, a jeśli strona upatrywałaby tego naruszenia w powiązaniu z twierdzeniem o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, koniecznym byłoby także wykazanie, co znów wymaga podkreślenia, rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których organy ustaliły tenże stan faktyczny w postępowaniu zwykłym. Polemika zaprezentowana w skardze kasacyjnej z ustaleniami i oceną materiału dowodowego poczynionymi przez organ w postępowaniu zwykłym nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku w przypadku postępowania nadzwyczajnego będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Tego rodzaju argumenty mogły być podnoszone, gdyby do Sądu pierwszej instancji zaskarżono decyzję wydaną w trybie zwykłym. Natomiast przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, więc nie może przerodzić się ono w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. 4.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.