I SA/Bd 880/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. P. - H. - U. "E." A. R., W. Ś. Sp. j. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych Oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku P.P.H.U. "E." A. R., W. Ś. sp. j. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 12 lutego 2010 r., obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie głównej [...] zł. Celem wyegzekwowania zaległości organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych powstały koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł. W związku ze złożonym przez spółkę wnioskiem z dnia 23 lutego 2010 r. o uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych oraz o umorzenie kosztów egzekucyjnych z uwagi na problemy finansowe i złożonym wnioskiem o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] umorzył koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, odmawiając jednocześnie umorzenia pozostałych kosztów w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie to, wskutek wniesionego zażalenia zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]. Zajęcia rachunków bankowych, na żądanie wierzyciela, zostały uchylone. Pozostałe koszty w wysokości [...] zł skutkiem dokonywanych przez zobowiązaną spółkę częściowych wpłat, a także na podstawie dokonanego zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. wraz z całą zaległością podatkową zostały uregulowane. W dniu 27 kwietnia 2010 r. postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. W dniu 27 maja 2010 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek skarżącej o zwrot kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł pobranych w związku z wszczętą i prowadzoną niezgodnie z prawem egzekucją. Spółka podniosła, że wszczęcie egzekucji nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania w sprawie odroczenia terminu wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług, wszczętego wnioskiem dłużnika z dnia 19 stycznia 2010 r. Podkreśliła przy tym, że przedmiotowe podanie złożono przed terminem płatności podatku i w takim terminie, by organ podatkowy, działając bez zbędnej zwłoki miał możliwość zawiadomienia dłużnika o negatywnym rozpatrzeniu wniosku. Wskazała, że nie zawiadamiając podatnika o negatywnym rozpatrzeniu sprawy i wszczynając postępowanie egzekucyjne organ naraził podatnika na konieczność poniesienia kosztów egzekucyjnych. Tym samym wszczęcie egzekucji wskutek nie rozpoznania wniosku o odroczenie terminu płatności podatku narusza art. 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zdaniem spółki, nie można uznać, że zobowiązana uchyla się od zapłacenia podatku. W takiej sytuacji, strona uznała stosowanie przymusu za niedopuszczalne i sprzeczne z art. 125 § 2 i art. 139 § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. W złożonym zażaleniu spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 64c § 3 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędna interpretację. Zdaniem strony, wskazany przepis stanowi samodzielną podstawę do zwrotu kosztów egzekucyjnych albowiem wszczęcie egzekucji odbyło się niezgodnie z prawem na skutek nierozpoznania przez organ wniosku spółki o odroczenie terminu płatności podatku. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ przywołując treść art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazał, że z przepisu tego wynika, iż warunkiem zwrotu wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych jest wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie okoliczność taka nie zaistniała. W momencie kierowania przez wierzyciela zaległości do egzekucji, należność objęta tytułem wykonawczym była wymagalna. Dlatego działania organu egzekucyjnego mające na celu jej wyegzekwowanie były uprawnione. W ocenie organu, złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku przed upływem jego wymagalności nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego. Dopiero pozytywne rozpatrzenie podania i wydanie pozytywnej dla podatnika decyzji stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wbrew twierdzeniom spółki, z treści powyższego przepisu nie wynika, że jeżeli trwa postępowanie podatkowe i w jego czasie zostaje złożony wniosek o odroczenie terminu płatności podatku, to nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, a tym samym je zawiesić. W związku z tym w dniu 03 lutego 2010 r. spółka otrzymała upomnienie wzywające do uregulowania w terminie siedmiu dni należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. z zastrzeżeniem, iż niewywiązanie się z obowiązku we wskazanym terminie będzie skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego, co spowoduje dodatkowe obciążenie kosztami egzekucyjnymi. Zobowiązana, pomimo wezwania nie uiściła należności w określonym terminie, przyczyniając się tym samym do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu, z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, iż spółka świadoma była konsekwencji nieuiszczenia należności w ustawowym terminie. W dacie wystawienia tytułu wykonawczego - 12 lutego 2010 r. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2010 r. nie zostało wykonane i było wymagalne, stało się zaległością podatkową. Dlatego zgodnie z art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji istniały podstawy do podjęcia czynności zmierzających do wykonania obowiązków przez spółkę - wystawienia tytułu i wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zatem wszczęcie egzekucji administracyjnej i zastosowanie środków egzekucyjnych było, zdaniem organu, zgodne z prawem i skutkuje obciążeniem spółki kosztami egzekucyjnymi. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż zaszła przesłanka stanowiącą podstawę ich zwrotu określona w art. 64c § 3 powyższej ustawy. Odnosząc się do kwestii nierozpatrzenia przez wierzyciela w odpowiednim czasie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku, organ zauważył, że podanie to zostało złożone kilka dni przed upływem terminu wykonania obowiązku podatkowego, co wykluczało realną możliwość załatwienia go nawet bez zbędnej zwłoki do dnia 25 stycznia 2010 r. Organ zaznaczył, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania w podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 64c § 3 w zw. z art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 7 i art. 9 k.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie egzekucji, w sytuacji, gdy dłużnik przed terminem wymagalności zobowiązania złożył wniosek o odroczenie płatności tego zobowiązania i wniosek ten z winy organu podatkowego nie został przed terminem płatności rozpatrzony, jest zgodne z prawem oraz że dłużnik w takim stanie faktycznym uchyla się od wykonania zobowiązania. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu spółka podniosła, że postępowanie organu, który z jednej strony zapewnia, że rozpatrzy wniosek o odroczenie terminu płatności podatku, z drugiej natomiast wszczyna w tym czasie egzekucję administracyjną, rażąco narusza zasady ogólne postępowania administracyjnego wyrażone w art. 7 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżąca stwierdziła, że w praworządnym państwie podatnik składając przed terminem płatności podatku, z dostatecznym wyprzedzeniem, wniosek o odroczenie terminu jego płatności - zgodnie z przysługującymi mu uprawnieniem - ma prawo oczekiwać, że podanie to zostanie rozpoznane w takim terminie, by podatnik mógł zachować się zgodnie z prawem, czyli w razie odmowy odroczenia zapłacić podatek w terminie jego płatności albo w razie udzielenia odroczenia zapłacić należność w odroczonym terminie. Inna jest bowiem sytuacja prawna podatnika, który posiada zaległości podatkowe, a następnie wnioskuje o odroczenie terminu ich płatności, a inna, podatnika, który z wyprzedzeniem, przed terminem płatności składa wniosek o ulgę. Takie zachowanie świadczy nie o uchylaniu się od zapłaty podatku, a o woli skorzystania z prawnie dopuszczalnej pomocy w spłacie zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie podjęcie egzekucji nastąpiło natomiast nie w sytuacji, gdy dłużnik uchylał się od zapłacenia zobowiązania, a w sytuacji, gdy organ uchylał się od niezwłocznego załatwienia sprawy. Skarżąca podniosła, że gdyby wiedziała, iż zostanie zmuszona do zapłaty kosztów egzekucyjnych i odsetek za zwłokę od należności, to zaciągnęłaby kredyt komercyjny na ich zapłatę. Zdaniem spółki organ podatkowy po złożeniu wniosku o odroczenie przed terminem płatności winien rozpoznać ten wniosek bez zbędnej zwłoki w taki sposób, aby podatnik mógł w razie odmowy wywiązać się z obowiązku w terminie. Jeżeli natomiast organ wniosku nie rozpozna przed terminem płatności, nie może wszcząć postępowania egzekucyjnego, gdyż nie pozwala mu na to art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takiej sytuacji nie może być mowy o uchylaniu się od zapłaty podatku. Przemawia za tym także treść art.56 § 1 pkt 1 wskazanej ustawy, postępowanie egzekucyjne zawiesza się w razie zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie, a zatem dotyczy to sytuacji, gdy postępowanie już trwa i w czasie jego trwania zostanie złożony i pozytywnie rozpoznany wniosek o rozłożenie na raty lub odroczenie płatności zobowiązania. Jeżeli takie postępowanie zostało wszczęte i rozpoznane przed terminem płatności, nie może być mowy o wszczęciu egzekucji, a tym samym jej zawieszeniu. Skarżąca nie zgodziła się, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, które zostały wskazane we wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych. Zastosowanie się organu podatkowego do tych przepisów umożliwiłoby również podatnikowi zachowanie zgodne z prawem, natomiast naruszenie skutkowało pozbawieniem spółki, pozostającej w zaufaniu do organu podatkowego, możliwości wywiązania się w terminie z obowiązku podatkowego i naraziło na poważną szkodę, naruszając tym samym zasady określone w art. 7 i art. 9 k.p.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie z dnia 8 listopada 2010 r. spółka odniosła się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Zgodnie z art. 64c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a.) w postępowaniu tym obowiązuje zasada odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne. Z art. 64c § 3 u.p.e.a. wynika jednak, że zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne, gdy spowodowane one zostały niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Wówczas uiszczone przez zobowiązanego należności z tytułu kosztów, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi. Koszty te będą obciążały wierzyciela albo organ egzekucyjny, w zależności od tego, który z tych podmiotów postępowania egzekucyjnego spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji. W przypadku gdy wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji, organ egzekucyjny powinien obciążyć go kosztami egzekucyjnymi i wezwać do ich zapłaty. Odmienna sytuacja powstaje, gdy niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji spowodował organ egzekucyjny, gdyż wtedy koszty ponosi ten organ w tym sensie, że nie wpłyną do niego dochody w postaci opłat za dokonane czynności egzekucyjne i nie ma możliwości wyegzekwowania poniesionych w trakcie postępowania wydatków egzekucyjnych (por. R.Hauser, Z.Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2004, s.161-162). Strona zarzuca, że wszczęcie egzekucji było niezgodne z prawem, ponieważ przed terminem wymagalności zobowiązania podatkowego skarżąca złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności tej należności i wniosek ten z winy organu podatkowego nie został rozpoznany przed terminem płatności. Zdaniem Sądu złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku przed upływem jego wymagalności nie stanowi, w świetle obowiązujących przepisów prawa, jak i orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1367/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2009 r., I SA/Po 1241/08), przeszkody do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego. Dopiero pozytywne rozpatrzenie podania i wydanie pozytywnej dla podatnika decyzji w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jeżeli należność pieniężna nie jest zapłacona w terminie wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym zobowiązany jest podjąć działania zmierzające do wyegzekwowania tej należności. Dlatego też wierzyciel wypełniając swoje obowiązki wystawił upomnienie, a następnie 3 lutego 2010 r. doręczył je spółce. Zawierało ono wezwanie do uregulowania w terminie siedmiu dni należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., z zastrzeżeniem, iż niewywiązanie się z obowiązku we wskazanym terminie będzie skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego, co spowoduje dodatkowe obciążenie kosztami egzekucyjnymi. Mimo wezwania, skarżąca nie uiściła należności w określonym terminie. Zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Przepis ten nie pozostawia zatem organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2001 r., I SA/Lu 452/2000). Wskazać trzeba, że choć ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2008 r., III SA/Łd 417/08). Złożenie wniosku o udzielenie ulgi w zapłacie należności podatkowej w postaci wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej nie oznacza automatycznie, że zobowiązanemu nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym odmówić organowi egzekucyjnemu prawa do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. O ile bowiem złożenie takiego wniosku można uznać za sygnalizację ewentualnej gotowości do uregulowania danej należności w terminie późniejszym, o tyle dopiero – jak wskazano wcześniej - decyzja pozytywna, tj. przyznająca taką ulgę, stanowi zgodnie z prawem podstawę do odstąpienia od windykacji zaległości (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r., I SA/Sz 275/09). Należy zauważyć, że decyzją z dnia 3 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut strony, że organ nie rozpatrzył w odpowiednim czasie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku. Wniosek ten wpłynął do organu w dniu 19 stycznia 2010 r., natomiast termin płatności podatku upływał z dniem 25 stycznia 2010 r. Biorąc pod uwagę, że udzielenie powyższej ulgi wymaga zbadania sytuacji majątkowej podatnika, rozpatrzenie wniosku w tym terminie nie było realnie możliwe. Nie można także podzielić zapatrywania strony, że w postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W tym zakresie strona odwołuje się do art.139 § 1 tej ustawy. W myśl art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów: art. 64c § 3 w zw. z art. 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7 i art. 9 k.p.a. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. U. Wiśniewska T. Liwacz L. Kleczkowski