I SA/Gd 1003/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 20 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2010 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.B., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 maja 2010 r. ([....]) przedłużające podatnikowi termin zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc luty 2010 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W dniu 25 marca 2010 r. W.B. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za luty 2010 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 424.092 zł (kwota do zwrotu na wskazany przez podatnika rachunek bankowy – 420.000 zł) oraz informację podsumowującą o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (VAT-UE). Mając na uwadze dokonane w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalenia odnośnie braku potwierdzenia wszystkich zadeklarowanych przez podatnika nabyć wewnątrzwspólnotowych przez władze państw członkowskich oraz wnioski innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji podatnika z kontrahentami m. in. w lutym 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. Ze względu na brak możliwości zakończenia weryfikacji rozliczenia przed ustawowym terminem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2010 r. postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużył W.B. termin zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc luty 2010 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Pismem z dnia 25 maja 2010 r. W.B. wniósł zażalenie na w/w postanowienie zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. przede wszystkim nie wskazanie konkretnych czynności sprawdzających niezbędnych do przeprowadzenia w sprawie oraz terminu ich zakończenia. Dodatkowo zauważono, że okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu powinny być związane bezpośrednio z jego żądaniem. Nie można oceny zasadności zwrotu podatku rozszerzać na wszelkie postępowania w przedmiocie zwrotu jakie toczą się na wniosek podatnika i wszelkie wątpliwości organów podatkowych co do prawidłowości transakcji prowadzonych przez danego podatnika. Skoro więc okresem rozliczeniowym jest luty 2010 r. to jedynie zastrzeżenia odnoszące się do tego okresu mogą, przy spełnieniu innych przesłanek, stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego podatku. Po rozpatrzeniu zażalenia podatnika postanowieniem z dnia 20 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Nie zgadzając się z zarzutami podatnika organ podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazano, że w sprawie istnieją rozbieżności pomiędzy kwotami nabyć wewnątrzwspólnotowych deklarowanymi w informacjach podsumowujących VAT UE, a danymi zawartymi w komunikatach otrzymywanych od władz państw członkowskich za I kwartał 2010 r., które należy zweryfikować. Ponadto, nie wszystkie nabycia wewnątrzwspólnotowe zostały potwierdzone w otrzymanych komunikatach przez co koniecznym jest potwierdzenie ich zgodności z kwotami deklarowanymi przez kontrahenta podatnika. Wyjaśniono, że w aktualnym stanie prawnym brak jest normy prawnej nakazującej wskazanie konkretnego terminu wykonania czynności sprawdzających. Biorąc pod uwagę mechanizm samoobliczenia podatku, uregulowania dotyczące czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych przez organy podatkowe, jak również zasady i procedury obowiązujące w toku postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że koniec procesu weryfikacji w przypadku weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nastąpi w momencie uznania, że rozliczenie podatnika jest prawidłowe i dokonania zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, bądź w momencie złożenia przez podatnika korekty deklaracji zawierającej prawidłowe rozliczenie, natomiast w przypadku weryfikacji rozliczenia w toku postępowania podatkowego nastąpi w przypadku wydania decyzji kończącej to postępowanie. Odnośnie wnioskowań podatnika dotyczących badania zwrotu w konkretnym (a nie innym okresie rozliczeniowym) zwrócono uwagę, że podlegające weryfikacji rozliczenie zawiera się w I kwartale 2010 r., w którym to wystąpiły niejasności. Ponadto wskazano, że porównanie transakcji wewnątrzwspólnotowych zadeklarowanych przez podatnika z kwotami zadeklarowanymi przez jego kontrahentów oparte jest o system VIES, który pozwala na porównanie kwot deklarowanych przez podatnika w miesiącach z kwotami wykazanymi przez kontrahentów w okresach kwartalnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2010 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. strona skarżąca zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym: art. 122 i 187 O. p. (poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy), art. 127 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O. p. (poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia), art. 121 § 1 O. p. (poprzez wydanie rozstrzygnięcia, którego treść i uzasadnienie narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych), art. 191 O. p. (poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik nie wykazał, ze zakwestionowane przez organ zdarzenia gospodarcze miały w rzeczywistości miejsce), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p. (poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 122, 187, 217 § 2, 121 § 1, 191 O. p.), a także naruszenie norm prawa materialnego w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 274b § 1 O. p. poprzez niesprecyzowanie terminu, w którym mają być przeprowadzone planowane czynności i zwrot podatku. Zdaniem skarżącego, pomimo stawianych w zażaleniu zarzutów, organy obu instancji nie wskazały zarówno konkretnych czynności sprawdzających koniecznych do wykonania w ramach weryfikacji wniosku podatnika, jak i terminu ich zakończenia. Nadto, organy nie wykazały w uzasadnieniu rozstrzygnięć przesłanki stanowiącej podstawę dopuszczalności skarżonego postanowienia. Pomimo obowiązku precyzyjnego wskazania odnoszących się do lutego 2010 r. niezbędnych do ustalenia okoliczności organ I instancji zaniechał takiego wyjaśnienia, a organ II instancji uczynił to jedynie ogólnikowo. Odpowiadając na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istotą zaistniałego między podatnikiem a organem podatkowym sporu jest zasadność przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2010 r. Zgodnie z obowiązującym w momencie złożenia przez podatnika rozliczenia stanem prawnym, z zastrzeżeniem wyjątków, zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika tego rozliczenia (art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT). Dokonując przedłużenia w/w ustawowego terminu organ podatkowy I instancji oparł się natomiast na zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przywołany przepis nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, jednak zdaniem Sądu wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne zauważyć należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Podkreślić należy, że omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami. Na marginesie zauważyć wypada, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mowa tu o wynikającej z dalszej treści przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a dokładniej ze zdania 3 tego przepisu, konieczności wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co również – obok omawianej już wyjątkowości przedłużenia terminu w stosunku do zasady wypłacania zwrotu, stanowi przestrogę pochopnego stosowania przedmiotowego środka. Mając na uwadze poczynione rozważania Sąd podziela zajęte przez organy obu instancji stanowisko odnośnie słuszności przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z akt administracyjnych zgromadzonych w sprawie wynika, że w stosunku do dokonanego przez podatnika rozliczenia za miesiąc luty 2010 r. istnieją uzasadnione obawy co do jego prawidłowości. Na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających organy ustaliły, że nie wszystkie nabycia wewnątrzwspólnotowe dotyczące wspomnianego okresu zostały potwierdzone przez państwa członkowskie w drodze komunikatów, co może oznaczać, że cześć wskazanych przez podatnika transakcji nie została opodatkowana i nie należy się od nich zwrot. Powyższa okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla możliwości zwrotu różnicy podatku, dlatego organ był wręcz zobligowany do podjęcia stosownych działań w celu zbadania rzetelności deklarowanych transakcji i nie powinno to podatnika dziwić. Ostrożność organu tłumaczy również wysokość żądanego zwrotu, która wprawdzie nie może decydować o przedłużeniu przedmiotowego terminu, jednak na tle dostrzeżonych niejasności organ mógł wziąć pod uwagę również ten czynnik. W ocenie Sądu wydane w sprawie rozstrzygnięcia są w pełni logiczne i nie noszą cech dowolności. W uzasadnieniu wydanych postanowień wskazano podstawę prawną oraz dokładnie wyjaśniono przesłanki, którymi organy kierowały się przy ich wydawaniu. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał m. in. charakterystyki procesu badania prawdziwości i poprawności transakcji wewnątrzwspólnotowych w oparciu o system VIES wyjaśniając powody, dla których transakcje z udziałem podatnika w miesiącu lutym 2010 r. odnieść należało do uzyskanych od państw członkowskich informacji z całego kwartału. Sąd podziela również i w tej kwestii stanowisko organów. Nie można bowiem mówić o braku tożsamości pomiędzy okresem, za który podatnik domaga się zwrotu, a porównywanym okresem. Jak wyjaśnił już organ, a co jest oczywiste i nie powinno budzić wątpliwości, miesiąc luty zawiera się w ramach I kwartału, stąd argumentacja strony skarżącej jest zbyt daleko idąca. Chybiony jest również zarzut podatnika w kwestii braku wskazania przez organy okoliczności wymagających dalszego wyjaśnienia oraz terminu zakończenia weryfikacji, a w konsekwencji terminu zwrotu podatnikowi zgodnie z jego wnioskiem. Analiza treści wydanych postanowień przeczy bowiem tym tezom. Organy wskazały, że w związku z otrzymanymi od organów podatkowych wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających m. in. w miesiącu lutym, dokładniejszemu zbadaniu wymagają dokonane przez podatnika transakcje. Odnośne terminu zakończenia czynności sprawdzających, słusznie zauważono, że termin taki nie istnieje. Strona nie może zatem żądać od organu, aby wskazał konkretną datę ich zakończenia, co oczywiście nie oznacza, że organ może prowadzić wspominanie czynności w nieskończoność. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.