I SA/Po 1387/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska asesor sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 03 lutego 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów - wydał, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, nr [...], dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów ubezpieczenia lokalu użytkowego. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu [...] został złożony wniosek A Spółki z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów ubezpieczenia lokalu użytkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka A wynajmuje należące do niej nieruchomości użytkowe innej spółce. Zgodnie z zawartą umową najmu najemca, niezależnie od uiszczanego czynszu (stanowiącego wynagrodzenie Spółki A z tytułu wynajmu), zobowiązany jest do zwrotu kosztów ubezpieczenia lokalu i dostarczanych mediów. Podstawą zwrotu jest wystawiona przez Spółkę refaktura, zawierająca kwotę, identyczną jaką obciążyli ją dostawcy mediów i ubezpieczyciel. Do refakturowanych kwot nie jest doliczana żadna marża. Na tle przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał następujące pytanie: czy zwracana Spółce kwota ubezpieczenia lokalu może być przez nią refakturowana jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług oraz czy refaktura kosztów dostarczanych mediów winna odbywać się według stawki VAT właściwej dla tych dostaw, czy też według stawki podatku VAT przewidzianej dla usług najmu? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wyraził pogląd, że celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. Przyjęte w praktyce zasady refakturowania związane są z zasadą "przywiązania stawki do przedmiotu opodatkowania". Dokonując zatem odsprzedaży usług obcych, czyli usług nabytych od innych podmiotów, w tym refakturując usługi zwolnione od podatku VAT, np. ubezpieczenie, Spółka winna wystawić fakturę VAT (refakturę), w której naliczy podatek VAT z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tych usług. Odsprzedawana usługa, nie zawierająca żadnych nowych elementów, zawsze winna być opodatkowana stawką właściwą dla danej, pierwotnej usługi. Tym samym refakturowanie usługi zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno odbywać się z zachowaniem przypisanego tym usługom zwolnienia. Przenoszenie na najemców kosztów zakupu usług ubezpieczenia zwolnionych od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.t.u."), wiąże się także z koniecznością wystawienia faktury VAT w związku z art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jednakże faktura ta powinna wykazywać zwolnienie VAT. Natomiast w przypadku refaktury mediów - refakturowanie winno odbywać się według stawek właściwych dla tych usług. Odnośnie refakturowania kosztów mediów Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej, nr [...], podzielił stanowisko Spółki. Natomiast w zakresie refakturowania kosztów ubezpieczenia lokalu użytkowego organ podatkowy - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, organ powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i podniósł, że usługa ubezpieczenia nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży, opłata ta ma charakter majątkowy, bo jest uzależniona od posiadanego majątku, a nie od dochodów jakie przynosi nieruchomość. Koszt ubezpieczenia stanowi koszt utrzymania obciążający wynajmującego, a w odniesieniu do wynajmu stanowi element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Organ podatkowy stwierdził, że koszt ubezpieczenia lokalu nie może być przedmiotem refakturowania, bowiem stanowi on element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego, według organu, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Opłata ta stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu, jest więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe organ wskazał, że opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia lokalu, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny może znajdować się koszt przedmiotowego ubezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka powinna wystawić jedną fakturę dla najemcy, opiewającą na wartość brutto czynszu wraz z kosztem ubezpieczenia nieruchomości, stanowiącym element kalkulacyjny ceny za wynajem, w której zawiera się podatek należny, w wysokości 22% VAT (tj. stawki podatku przewidzianej dla usług najmu nieruchomości użytkowej). Pismem z dnia [...] pełnomocnik Spółki A wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmianę powyższej interpretacji indywidualnej poprzez przyjęcie stanowiska Spółki zawartego we wniosku za prawidłowe. Strona zakwestionowała pogląd organu, iż koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania i ma stanowić element cenotwórczy usługi najmu. Zdaniem Spółki, koszt ubezpieczenia wynajmowanego lokalu użytkowego może być przedmiotem refakturowania, jeśli umowa najmu przewiduje jakie dodatkowe koszty składają się na kwotę czynszu. Ponadto Spółka uważa, że organ podatkowy nie ma prawa nakazać, ani sposobu obliczania czynszu, ani wskazywać czy dany element winien być wkalkulowany bezpośrednio w czynsz, czy też być rozliczany odrębnie, jeżeli strony w umowie najmu postanowiły, że obowiązek ubezpieczenia nieruchomości nie będzie ciążył na najemcy wprost, ale nieruchomość będzie ubezpieczana przez wynajmującego, a następnie koszty tego ubezpieczenia będą przenoszone na najemcę. Spółka stoi na stanowisku, że ubezpieczenie, w odróżnieniu od podatku od nieruchomości, czy opłat za wieczyste użytkowanie, nie jest opłatą ciążącą na właścicielu nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy, podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, w takim przypadku uznaje się, że podatnik ten nabył i świadczył tę usługę, zatem ma obowiązek jej refakturowania - co jest zgodne z przepisami VI Dyrektywy - art. 6 (4) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady - art. 28. Jako potwierdzenie swego stanowiska strona powołała wyroki NSA oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98, dotyczącą refundowania kwoty ubezpieczenia samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Organ nie podzielił podnoszonych zarzutów i powtórzył, że przedmiotowa usługa ubezpieczenia nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Organ wskazał, że w świetle przepisów art. 29 ust. 1 – art. 32 u.p.t.u. podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy najmu, która obejmuje wydatki związane z ubezpieczeniem nieruchomości i z podstawy opodatkowania nie można wyłączać poszczególnych jej elementów. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na charakter usługi zasadniczej i usług pomocniczych, do których stosuje się te same zasady opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną z dnia [...]. Spółka A, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 u.p.t.u. oraz prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W motywach skargi powtórzono częściowo argumenty zawarte uprzednio w wezwaniu do usunięcia prawa i podniesiono, że to najemca, jako użytkownik nieruchomości jest faktycznym odbiorcą usługi ubezpieczenia, które dotyczy nie tylko samej nieruchomości, ale i znajdującego się w niej majątku najemcy. Ubezpieczenie budynku jest dobrowolne i mogło być także poczynione przez najemcę. Strony uznały jednak, iż poprzez refakturowanie ubezpieczenia to Spółka będzie mu tę usługę dostarczać. Skarżąca ponownie powołała się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia [...] (sygn. akt. [...], LEX 49334), zgodnie z którym "refakturowanie" usług oznacza "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Z kolejnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w przypadku umowy leasingu dopuszczalne jest refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: odrębnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela (por. wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt [...], LEX 40053). Na dopuszczalność refakturowania usług ubezpieczenia ma wskazywać również uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98, LEX nr 33927), w której stwierdzono, że w umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania samochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że kwota ubezpieczenia samochodu nie będzie stanowiła elementu opłaty leasingowej oraz, że leasingodawca będzie refundował tę kwotę na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która była określona na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela. Ustalenia te są skuteczne także w zakresie obliczania i odprowadzania VAT przez leasingodawcę. Strona skarżąca wskazała, że powyższa uchwała jest aktualna, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów u.p.t.u., których brzmienie jest takie same jak w stanie prawnym, będącym przedmiotem orzekania przez SN. Zdaniem Spółki, treść umowy najmu zwierająca zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu ubezpieczenia, powoduje, iż jego refakturowanie jest czynnością odrębną. Nie jest to bowiem zwykły zwrot kosztów. Opłacanie "sprzedawanych" niejako przez Spółkę usług ubezpieczenia daje najemcy możliwość korzystania z ubezpieczenia gwarantowanego przez faktycznego wykonawcę usług. Dla najemcy "rzeczywistym" ubezpieczycielem (sprzedawcą usługi) jest skarżąca Spółka. Najemca korzystając z ubezpieczonego budynku, w którym znajdują się np. należące do niego towary lub w którym prowadzi działalność, korzysta z usługi wykonywanej przez ubezpieczyciela. Postanowienia umowy dotyczące odrębnego rozliczania ubezpieczenia poprzez jego refakturowanie powodują, że ubezpieczenie staje się usługą niezależną, choć związaną, z usługą najmu. Takie zapisy pozwalają Spółce np. na rezygnację z refakturowania i samodzielne ponoszenie kosztów ubezpieczenia budynku, w sytuacji gdyby np. umowa najmu została zmieniona w zakresie rozliczeń ubezpieczenia bądź gdyby umowa najmu została rozwiązana lub wygasła, wówczas umowa ubezpieczenia może trwać nadal. W opinii strony skarżącej ubezpieczenie jest świadczeniem odrębnym od świadczenia usługi najmu i koszty ubezpieczenia powinny być refakturowane na najemców, przy zastosowaniu stawki zwolnionej i bez uwzględniania marży, jako odrębny od stricte usługi najmu element umowy. Nie powinny być natomiast uwzględniane w kwocie czynszu. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi zasadność włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu umowy najmu kosztów ubezpieczenia przedmiotu najmu, w sytuacji gdy umowa ubezpieczenia zawarta jest przez skarżącą Spółkę, a następnie Spółka obciąża, poprzez refakturowanie, tymi kosztami najemcę. Rozważania w niniejszej sprawie rozpocząć należy od analizy art. 29 ust. 1 u.p.t.u., definiującego podstawę opodatkowania i obrót. Stosownie do powyższego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 2 pkt 22 u.p.t.u. ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi odpowiednik art. 73 (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej- Dz. U.UE.L.06.347.1). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie tym samym przepisem Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie – "koszty ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Rozważane zagadnienie wymaga również wyjaśnienia związku usługi najmu z obowiązkiem zwrotu kosztów ubezpieczenia przez najemcę. W tym zakresie aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01, Mon. Pod. z 2002 r., nr 12, s. 33, LEX nr 55863), w którym stwierdzono, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT. Problem świadczeń złożonych był przedmiotem rozważań przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien (C-41/04), w której stwierdzono, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobne stanowisko ETS zajął w sprawach C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) oraz w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/0 ). Uwzględniając stanowisko ETS w powyższej kwestii należy uznać, że w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że ubezpieczenie nieruchomości jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem ubezpieczonego lokalu. W aktualnym stanie prawnym ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nie definiuje terminu "refakturowanie", gdyż pojęcie to nie jest stosowane w jej przepisach. Przepisem normującym sytuację, w których podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do realizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to jest realizowane przez podmiot trzeci, jest przepis art. 28 powołanej wcześniej Dyrektywy. W myśl którego w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W obecnym stanie prawnym jako źródło praw i obowiązków podatników w odniesieniu do transakcji odsprzedaży usług (określanych w Polsce jako "refakturowanie") - należy wskazywać wyłącznie przepis art. 28 Dyrektywy (por. Bednarz Izabela, Zwyrtek Michał artykuł: "Odsprzedaż usług a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT", PP z 2008 r., nr 1, z. 14). W realiach analizowanej sprawy w przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomości wraz z ubezpieczeniem przedmiotu umowy, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z nieruchomością, a przez to z najmem i ma w stosunku do niego charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli najmu świadczenie usługi ubezpieczenia przez wynajmującego utraciłoby swój sens. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania czynszu najmu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach. Ponadto wbrew twierdzeniom Spółki nie sposób przyjąć, aby strona skarżąca nie korzysta lub korzysta w części z usługi objętej refakturą. Z treści wniosku skierowanego do organu nie wynika bowiem precyzyjnie, co jest przedmiotem objętym ochroną i kto jest uprawnionym do odbioru sumy ubezpieczenia. W ocenie Sądu nie można sztucznie wyodrębniać na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewne czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawnia podatnika wskazywany przez stronę skarżącą zapis art. 6(4) VI Dyrektywy. W przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Wobec powyższego Sąd stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie organ trafnie przyjął, że kwota należna z tytułu umowy najmu winna obejmować również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu, którymi skarżąca Spółka obciąża korzystającego z tego przedmiotu. Za przyjęciem odmiennego poglądu nie mogą przemawiać podnoszone w skardze argumenty. Chybiony jest również zarzut strony skarżącej odnośnie nieuwzględnienia przez organ podatkowy uchwały SN z dnia 15 października 1998 r., dopuszczającej możliwość refakturowania kosztów ubezpieczenia przez leasingodawcę, bowiem uchwała ta została wydana pod rządami nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale co istotniejsze przed przystąpieniem Polski do struktur Unii Europejskiej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że po przystąpieniu Polski do Wspólnoty zmieniło się rozumienie pojęcia usługi, z uwagi na obowiązek stosowania proeuropejskiej wykładni prawa wewnętrznego oraz w świetle stosownego orzecznictwa ETS. W konsekwencji zatem nieuzasadniony jest zarzut stawiany przez skarżącą Spółkę co do naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu niezasadny okazał się zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organ podatkowy przepisu postępowania, tj. art. 14c O.p. poprzez niewskazanie w interpretacji indywidualnej stanowiska prawidłowego i niepowołanie podstawy prawnej. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze z treści interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, że organ wskazał stanowisko prawidłowe, a mianowicie, że Spółka powinna wystawić jedną fakturę dla najemcy, opiewającą na wartość brutto czynszu wraz z kosztem ubezpieczenia nieruchomości, stanowiącym element kalkulacyjny ceny za wynajem, w której zawiera się podatek należny, w wysokości 22% (tj. stawki podatku przewidzianej dla usług najmu nieruchomości użytkowej). Zdaniem Sądu organ poinformował skarżącą, że w niniejszej sprawie jedynie objęcie zwrotu kosztów ubezpieczenia fakturą z tytułu czynszu najmu oraz łączne i wspólne opodatkowanie takiej należności stawką VAT w wysokości 22% jest zachowaniem prawidłowym. Natomiast w zakresie podstawy prawnej – organ podatkowy w treści interpretacji powołał stosowne przepisy u.p.t.u., które zarówno kwestionują stanowisko podatnika zawarte w treści wniosku o wydanie interpretacji, jak i uzasadniają finalnie wskazane rozwiązanie jako prawidłowe. Nie można zatem przychylić się do twierdzeń Spółki, że organ nie wskazał podstawy prawnej prawidłowego stanowiska. W świetle powyższego również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych okazał się bezzasadny. Mając na względzie całokształt podniesionych okoliczności, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które rodziłyby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji, i stąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. M. Bejgerowska M. Jaśniewicz M. Skwierzyńska