I SA/Ol 673/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 lipca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 czerwca 2010r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie wymienionych w nim tytułów wykonawczych. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku A. L., na podstawie następujących tytułów wykonawczych: - nr "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. i 2008r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r., - nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" wystawionych przez Urząd Miasta w O., obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2001-2006. Pismami z dnia 8 i 15 lutego 2010r. zatytułowanymi "skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego" oraz pismem z dnia 23 kwietnia 2010r. zatytułowanym "zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", które zostały sprecyzowane pismami z dnia 8 marca 2010r. i 13 maja 2010r., A.L. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 229, poz.1954 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), z uwagi na przedawnienie części dochodzonych należności i uregulowanie części z nich. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2010 r. organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie opisanych tytułów wykonawczych. Organ wskazał, że obowiązki określone tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Urząd Miasta w O. nie zostały uregulowane, a także nie nastąpiło ich przedawnienie wobec przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, o których zobowiązany został zawiadomiony. Nadto zaległości objęte przedmiotowymi tytułami zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej zwykłej. Powyższe ustalono na podstawie pisma wierzyciela. Organ wskazał przy tym w motywach postanowienia zastosowane środki egzekucyjne. Jednocześnie organ stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. oraz odsetki, objęte tytułami wykonawczymi "[...]" i "[...]", nie uległy przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia był w okresie od 15 listopada 2002r. do 19 lutego 2003r. zawieszony , gdyż toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne obejmujące m.in. ww. należności, a wobec zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych, o których zobowiązany został zawiadomiony był przerywany. Ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach zobowiązanego oraz zastawu skarbowego na ruchomościach zabezpieczyło zaległość przed przedawnieniem. Organ wskazał również, że tytuł wykonawczy nr "[...]" z dnia 17 listopada 1998r. wystawiony na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., na podstawie którego postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało w dniu 23 listopada 1998r., poprzez skuteczne zajęcie rachunku bankowego, zostało zakończone w dniu 3 marca 1999r. na wniosek wierzyciela w związku z uchyleniem decyzji podatkowej. Zdaniem organu przebieg tego postępowania egzekucyjnego nie ma wpływu na przedawnienie spornych zaległości. Ponadto organ I instancji wymienił tytuły wykonawcze, w oparciu o które postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A.L. zostało zakończone. Na opisane postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art.59 §1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Podniósł, że w celu wyegzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. organ zastosował środek egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" z dnia 18 listopada 1998r. Biorąc pod uwagę zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem restrukturyzacyjnym, przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się, jego zdaniem, 19 września 2005r. Zastosowane później środki egzekucyjne nie mają wpływu na bieg terminu przedawnienia i jego przerwanie. Organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art.59 §1 u.p.e.a, w którym określono przesłanki obligujące organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że zgodnie z art.59 §1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Wygaśnięcie obowiązku może nastąpić m.in. na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powołał art.70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm., dalej jako O.p.) i zaznaczył, że w art.70 §2, 4, 6 i 7O.p. uregulowano również kwestie zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Termin płatności tego podatku przypadał na dzień 30 kwietnia 1997r., a zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem 1997r. Organ zaznaczył, że kwestia przedawnienia ww. zobowiązania była już przedmiotem oceny organu odwoławczego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i Naczelnego Sądu Administracyjnego (odpowiednio wyroki: z dnia 8 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Ol 514/05 i z dnia 16 maja 2007r. sygn. akt II FSK 668/06). W wyrokach tych Sądy wskazały, że kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia należy oceniać na podstawie znowelizowanego art.70 §4 O.p.. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. został przerwany w dniu 10 sierpnia 2000r. wskutek doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (Bankowi "[...]" w O.) zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego. Opisane zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i odpisy tytułów wykonawczych nr "[...]" i "[...]" zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 10 sierpnia 2000r. Na nowo bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ww. środek egzekucyjny. Następnie bieg terminu przedawnienia został zwieszony z dniem 18 listopada 2002r., z uwagi na wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na wniosek zobowiązanego w zakresie m.in. przedmiotowych należności. Termin ten rozpoczął dalszy bieg po wydaniu w dniu 17 września 2004r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Podstawę powyższego stanowił art.14 ust.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz.1287 ze zm.). Analiza akt postępowania egzekucyjnego wykazała, że organ w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze nr "[...]" i "[...]" zastosował kolejne skuteczne środki egzekucyjne, przerywające bieg terminu przedawnienia. Ostatnim zastosowanym środkiem egzekucyjnym było zajęcie w dniu 20 lutego 2009r. ruchomości w postaci samochodu osobowego marki "[...]" oraz motocykla marki "[...]", który to środek po raz kolejny przerwał bieg terminu przedawnienia. Organ zaznaczył przy tym, że w art. 70 §4 O.p. ustawodawca wprost nie zastrzegł, że tylko pierwsze zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia. Treść tego przepisu wskazuje, że każdy kolejny zastosowany środek egzekucyjny, o którym został powiadomiony podatnik, przerywa skutecznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do którego został on zastosowany. Nadto organ zaznaczył, że ustanowiona w dniu 8 września 2000r. hipoteka przymusowa na nieruchomościach stanowiących własność zobowiązanego, stanowiąca zabezpieczenie wykonania egzekwowanego obowiązku, ma taki skutek, że należności określone w opisanych tytułach wykonawczych, nie ulegają przedawnieniu, z tym tylko zastrzeżeniem, że po upływie terminu przedawnienia, zobowiązanie może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki ( art.70 §8 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił argumentację organu I instancji dotyczącą odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Urząd Miasta w O. Wskazał także, iż nie uległa przedawnieniu zaległość podatkowa wynikająca z tytułu wykonawczego nr "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r., której termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2013r., ale ostatnim skutecznym środkiem egzekucyjnym przerywającym bieg terminu przedawnienia była egzekucja pieniędzy w dniu 21 czerwca 2010r. Za bezprzedmiotową uznał zaś ocenę zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, które to postępowania zostały zakończone wobec wygaśnięcia zaległości wskutek zapłaty. W skardze A.L. wniósł o uchylenie zaskarżonego postępowania i poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniu zarzucił naruszenie art.59 §1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżący nie zgodził się z organem w kwestii dotyczącej braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. Podniósł, że nie można zaakceptować prawidłowości ustalenia daty powstania zobowiązania podatkowego i daty zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wskazał, że początek biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania należy liczyć od dnia 31 grudnia 1997r. W celu wyegzekwowania tychże należności organ zastosował środek egzekucyjny w dniu 18 listopada 1998r. (na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]"). Biorąc pod uwagę zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stwierdził, że zobowiązanie to przedawniło się 19 września 2005r. Zaznaczył również, że Trybunał Konstytucyjny bada zgodność art. 70 §4 O.p. z Konstytucją RP. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie stwierdzić należy, iż kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego należy oceniać na podstawie znowelizowanego art.70 §4 O.p. W myśl bowiem zasady ustanowionej w art.21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, ppoz.1199), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Oznacza to, ze jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art.70 §4 O.p. należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienie zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2007r., sygn. akt II FSK 668/06. Zaznaczyć także należy, iż w skardze nie podniesiono żadnych zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Urząd Miasta w O. Sąd w tym zakresie nie stwierdził nieprawidłowości – egzekwowane należności nie uległy przedawnieniu wobec stosowanych skutecznych środków egzekucyjnych, o których zobowiązany był zawiadamiany, które przerywały bieg terminu przedawnienia. Nie przedawniły się także zaległości objęte tytułami wykonawczymi: nr "[...]" (podatek od towarów i usług za kwiecień 2008r.) oraz nr "[...]" (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r.). W skardze podniesiono zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec zaległości w podatku dochodowy od osób fizycznych za 1996r., które uległy przedawnieniu. Egzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 lipca 2000r. nr "[...]" i "[...]" należności, to zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. oraz odsetki od nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r., według decyzji nr "[...]" z dnia 10 maja 2000r. Termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg 1 stycznia 1998r. Wymienione tytuły wykonawcze zostały doręczony zobowiązanemu w dniu 10 sierpnia 2000r. W tym też dniu zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został zawiadomiony, a mianowicie dokonano zajęcia wierzytelności – rachunku bankowego. Działanie to skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, stosownie do treści art.70 §4 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W okresie od 18 listopada 2002r. do 17 września 2004r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony wobec toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego, którym objęta była przedmiotowa zaległość. Podstawę powyższego stanowił art.14 ust.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art.21 ust.1. Stosownie do treści art.12 ust.1 ww. ustawy postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się w dniu wpływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego. Z kolei art.21 ust.1 tejże ustawy, określa, że organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne. Po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego w latach 2005-2009, organ egzekucyjny zastosował kolejne środki egzekucyjne : zajęcie innych wierzytelności zobowiązanego, zajęcie wynagrodzenia za pracę, zajęcie udziału w spółkach z o.o., zajęcie rachunków bankowych oraz zajęcie ruchomości. W konsekwencji powyższego zgodzić należy się z organem egzekucyjnym, iż nie doszło do przedawnienia należności dochodzonych na podstawie opisanych tytułów wykonawczych i tym samym nie zaistniała przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art.59 §1 pkt 2 u.p.e.a. Nie jest więc usprawiedliwiony zarzut naruszenia ww. przepisu. Ze złożonego przez skarżącego, na rozprawie, "obliczenia terminów przedawnienia" wynika, iż skarżący nie różnicuje skutków prawnych wywoływanych przez zawieszenie biegu terminu przedawnienia i przerwanie biegu terminów przedawnienia. Tymczasem przerwanie biegu terminu przedawnienia powoduje, że termin ten biegnie od nowa, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Innymi słowy, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został zawiadomiony, liczyć należy "kolejne" pięć lat. Wbrew twierdzeniom skargi organ prawidłowo ustalił datę powstania zobowiązania podatkowego i datę zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został zawiadomiony, co opisano powyżej. Wskazać także należy, iż sporne zaległości – jak wynika z akt sprawy - zostały zabezpieczone hipoteką i zastawem skarbowym, a zatem stosownie do treści art.70 §8 O.p. nie ulegają one przedawnieniu. Skutek powyższego jest jedynie taki, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki i zastawu. Na przedawnienie przedmiotowych zobowiązań nie wpływa egzekucja prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" z 17 listopada 1998r., którego podstawę stanowiła decyzja nr "[...]" z dnia 18 września 1998r. Postępowanie egzekucyjne wszczęte wówczas zostało w dniu 23 listopada 1998r. i zakończone w dniu 3 marca 1999r. (likwidacja tytułu ), gdyż ww. decyzja została uchylona przez organ odwoławczy. Postępowanie to wszczęte i prowadzone zatem było na podstawie innego tytułu wykonawczego. Odnosząc się do kwestii skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zgodności z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art.70 §4 O.p., w zakresie w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza się za każdym razem do przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, Sąd stwierdza, że w obecnym stanie prawnym nie ma podstaw do twierdzenia, iż tylko pierwszy zastosowany środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został powiadomiony, przerywa bieg terminu przedawnienia. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia może wywołać każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Dopiero ewentualne stwierdzenie niekonstytucyjności ww. przepisu może wpłynąć na stwierdzenie przedawnienia spornych zaległości. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.