I FSK 492/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA, Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1136/10 w sprawie ze skargi D. D. B. Spółka z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. D. B. Spółka z o.o. we W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1136/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi D. D. B. Sp. z o.o. w W. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. W dniu 27 października 2009 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, w zakresie stawki podatku VAT przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z koniecznym udziałem w częściach wspólnych całej nieruchomości oraz udziałem w działce na której wyodrębnione zostaną miejsca parkingowe. Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków mieszkalnych, w których wyodrębniać będzie własność poszczególnych lokali mieszkalnych w celu ich sprzedaży nabywcom. Przedmiotem sprzedaży – poza lokalem mieszkalnym – będzie pomieszczenie przynależne (komórka lokatorska), udział w nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) oraz udział w nieruchomości stanowiącej odrębną działkę, znajdującą się obok działki, na której posadowiony jest budynek mieszkalny. Na sąsiednim gruncie wyodrębnione zostaną m.in. miejsca parkingowe, zgodnie z postanowieniami decyzji o pozwoleniu na budowę. Wnioskodawca dodał, że z uwagi na różny stan prawny działek gruntu (działka na której będzie stał budynek mieszkalny znajduje się w użytkowaniu wieczystym spółki, zaś działka przeznaczona na miejsca parkingowe stanowi własność spółki) nie jest możliwe scalenie działek i zbycie udziału w działce, na której znajdują się miejsca parkingowe jako udziału w nieruchomości wspólnej. Na tym tle spółka sformułowała pytanie, czy zastosowanie jednolitej 7 % stawki podatku od towarów i usług jest odpowiednie do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z koniecznym udziałem w częściach wspólnych całej nieruchomości oraz udziałem w działce, na której posadowione będą miejsca parkingowe? Według wnioskodawcy, dostawa lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej (stanowiącej grunt i części budynku i urządzenia nie służące wyłącznie do użytku właścicieli lokali) w ramach którego poszczególni kupujący będą mogli korzystać na zasadzie wyłączności z balkonu, jak również udziałem we własności działki na której wydzielone zostaną między innymi miejsca parkingowe powinna być opodatkowana 7 % stawką podatku od towarów i usług. Według spółki, skoro do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem lokali użytkowych, spełniających warunki do uznania ich za objęte społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT w wysokości 7 % (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT), to również dla udziału w nieruchomości wspólnej ma zastosowanie ta sama – wspólna – obniżona stawka podatku VAT. Spółka podkreśliła, że zamierza sprzedawać lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i urządzeniach na niej się znajdujących, w ramach którego nabywca będzie mógł na zasadzie wyłączności korzystać z balkonu. W takich przypadkach – zdaniem strony – należy stosować jednolitą 7 % stawkę podatku. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W interpretacji indywidualnej, organ przywołał przepisy art. 41 ust. 12, ust. 12a ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) dalej rozporządzenie Ministra Finansów, art. 2 ust. 2 i 4, art. 3 ust. 1-2 ustawy o własności lokali oraz § 3 pkt 12-14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) . W oparciu o przywołane przepisy Minister Finansów wyraził zdanie, że preferencyjna 7% stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie wyłącznie dla sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego, tj. lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniem przynależnym – komórką lokatorską, prawem do wyłącznego korzystania z balkonu oraz udziałem w częściach wspólnych budynku (takich jak klatki schodowe, korytarze) nie będących lokalami użytkowymi oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu przynależnego do lokalu mieszkalnego. Nie ma ona natomiast zastosowania do sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej odrębną działkę, na której skarżąca spółka zobowiązała się wybudować miejsca parkingowe. Organ stwierdził, że dla tej części dostawy – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT – właściwa będzie stawka podatku w wysokości 22 %. Dodał przy tym , że jeżeli z zawartej umowy jednoznacznie wynika, iż przedmiotem ewentualnej sprzedaży jest również udział w infrastrukturze w postaci m. in. drogi dojazdowej, chodników, ogrodzenia czy śmietników to do tej części dostawy również ma zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT. W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając organowi naruszenie art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c w zw. z art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej i posadowionych na tej nieruchomości części składowych (gruntu) nieruchomości (infrastruktura: ogrodzenie, chodniki, placyk zabawa dla dzieci, drogi dojazdowe, oświetlenie, śmietnik, miejsca postojowe, kompozycje roślinne) obowiązuje 22 % stawka podatku VAT. Naruszenie to odnosi się również do sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym miejsca postojowego na działce, na której spółka zobowiązała się wybudować parking z miejscami postojowymi, wypełniający z mocy przepisów prawa miejscowego normę parkingową. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, wywodząc ,że stanowisko Ministra Finansów nie znajdowało uzasadnienia w obowiązujących przepisach, a dokonana wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT była nieprawidłowa. Zgodnie z ww. art. 41 ust. 12, obniżoną 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się m. in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przedstawionym stanie faktycznym, nie jest sporne, że budynek, w którym strona skarżąca zamierza sprzedać lokale mieszkalne jest objęty społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 41 ust. 12a-12c). Dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku wyodrębnienia własności lokali, zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, właścicielom tych lokali przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, który obejmuje grunt, część budynku oraz urządzenia, nie służące wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zbycie lokalu mieszkalnego - tym samym dostawa takiego lokalu w rozumieniu ustawy o VAT - nie jest możliwe bez jednoczesnego zbycia udziału w gruncie i udziału w częściach wspólnych budynku. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, stanowi jedną czynność, tj. dostawę, opodatkowaną jedną stawką podatku VAT. W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udziałem w części wspólnej, jak również powiązanego z własnością tego lokalu udziału w nieruchomości, na której zostaną wyodrębnione m.in. miejsca parkingowe oraz drogi dojazdowe. Udział ten nie może pozostawać odrębnym przedmiotem własności i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi natomiast, że nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Organ udzielający interpretacji uznał, że 7% stawką VAT należy objąć sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, gdy tymczasem pojęcie nieruchomości wspólnej, o którym mowa w art. 3 ustawy o własności lokali, nie obejmuje wyłącznie gruntu, na którym posadowiony jest budynek. Z art. 32a ustawy o własności lokali można bowiem wyinterpretować, że grunt stanowiący nieruchomość wspólną powinien spełniać wymagania działki budowlanej oraz umożliwiać prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków co wskazuje jednoznacznie, że pojęcie nieruchomości wspólnej dotyczy również odpowiedniego gruntu stanowiącego otoczenie budynku (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt IV CSK 247/08, publ. LEX nr 499583). Sąd pierwszej instancji przypomniał, że art. 6 ustawy z dnia 6 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz.1118 ze zm.) stanowi, że dla działek budowlanych lub terenów, na których jest przewidziana budowa obiektów budowlanych lub funkcjonalnie powiązanych zespołów obiektów budowlanych, należy zaprojektować odpowiednie zagospodarowanie, zgodnie z wymaganiami art. 5, zrealizować je przed oddaniem tych obiektów (zespołów) do użytkowania oraz zapewnić utrzymanie tego zagospodarowania we właściwym stanie techniczno-użytkowym przez okres istnienia obiektów (zespołów) budowlanych. Natomiast jakim warunkom technicznym powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. Wskazując na § 14 ust. 1, § 18 ust.1 tego rozporządzenia Sąd podkreślił, że działka budowlana musi mieć zatem zapewniony nie tylko grunt pod budowę budynku mieszkalnego, ale również drogę dojazdową oraz odpowiednią ilość miejsc parkingowych dla użytkowników nieruchomości w zależności od sposobu zabudowy. Powyższe warunki z pewnością będą dotyczyły budynku mieszkalnego, którego mieszkańcy powinni mieć zapewniony dojazd oraz miejsce postojowe dla użytkowanych przez nich samochodów. Z wskazanych przepisów wynika zatem, że do sprzedaży lokalu mieszkalnego konieczna jest również sprzedaż udziału w gruncie w części wyznaczonej na drogę dojazdową oraz w części wyznaczonej na miejsca postojowe dla pojazdów. W związku z powyższym Sąd uznał, że nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez udziału w drodze dojazdowej oraz w parkingu, gdyż części te nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Niedopuszczalne jest dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki wyłącznie w celu zróżnicowania stawek podatkowych, jeśli na gruncie prawa cywilnego jest to jeden przedmiot sprzedaży. Sąd wskazał, że podobnie w tej kwestii wypowiedział się NSA w uzasadnieniach m. in. wyroków z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282), oraz sygn. akt I FSK 103/2005 r., stwierdzając, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższe stanowisko jest ugruntowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zaś organ interpretacyjny, konsekwentnie pomijając orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w sprawach o podobnych stanach faktycznych, złamał zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie doszło natomiast do naruszenia art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej , bowiem art. 14 h tej ustawy nie wymienia tych przepisów jako mających zastosowanie do spraw indywidualnych interpretacji. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT polegające na uznaniu, że zastosowanie jednolitej 7% stawki podatku od towarów i usług jest odpowiednie do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z koniecznym udziałem w częściach wspólnych całej nieruchomości oraz udziałem w działce, na której posadowione będą miejsca parkingowe. W oparciu o przedstawione podstawy wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów wynika , że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. W orzecznictwie zwraca się uwagę , z powołaniem na poglądy nauki prawa podatkowego, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął ,że w przypadku , gdy przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni - znajdującego na innej niż nieruchomość gruntowa pod budynkiem nieruchomości , które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego i wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży - sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego . W powołanym przez Sąd pierwszej instancji postanowieniu Sądu Najwyższego z 14.01.2009r. IV CSK 247/08 Sąd ten sformułował tezę, że pojęcie nieruchomości wspólnej, o którym mowa w art. 3 ustawy z 1994 r. o własności lokali nie obejmuje wyłącznie gruntu , na którym posadowiony jest budynek. Zawarte w art. 32 tej ustawy stwierdzenie, że grunt stanowiący nieruchomość wspólną powinien spełniać wymagania działki budowlanej oraz umożliwiać prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków wskazuje jednoznacznie, że pojęcie nieruchomości wspólnej dotyczy również odpowiedniego gruntu stanowiącego otoczenie budynku. Działka gruntu na której wyznaczono miejsca parkingowe wypełnia więc pojęcie nieruchomości wspólnej o której mowa w art. 3 ustawy o własności lokali. Powyższe w pełni uzasadnia stanowisko Sądu pierwszej instancji zajęte w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz o bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości nabycia ,a więc i zbycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji.