I GSK 778/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Jan Bała (spr.) Krystyna Anna Stec Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 789/10 w sprawie ze skarg E.G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 800 (osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 789/10, w sprawie ze skargi E. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] września 2010 r., nr [...] i nr [...], w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwot podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, określił, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego 1014 zł tytułem kosztów postępowania. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Celnego w O. dwiema decyzjami z dnia [...] i [...] czerwca 2010 r. określił E. G. kwotę długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji E. G. zarzucił nieważność postępowania z uwagi na to, że postępowanie w tych sprawach dotyczy postępowania, które wcześniej zostało już ostatecznie umorzone. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzjami z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji w tych samych sprawach. W ocenie organu, nie występuje tożsamość spraw, gdyż powodem umorzenia postępowania powołanymi przez odwołującego się decyzjami Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2009 r. było jego błędne wszczęcie poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony. Decyzje o umorzeniu postępowania miały jedynie procesowy (formalny) skutek, nie wywołując skutków materialnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę E. G.. Podniósł, że o tożsamości spraw w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy i tego samego przedmiotu rozumianego jako interesy prawne lub obowiązki, które następnie po wydaniu decyzji stają się prawem nabytym lub obowiązkami prawnie określonych podmiotów. Stwierdził, że decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] czerwca 2009 r. zostały wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Op. W sentencji każdej decyzji zawarte jest rozstrzygnięcie o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji o wymiarze należności publicznoprawnych i umorzenie postępowania jednoznacznie świadczyło o tym, że w ocenie organu postępowanie było bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy wówczas do czynienia, gdy organ stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Na gruncie przepisów procedury podatkowej, ostatecznej decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie przysługuje przymiot trwałości w takim samym stopniu, jak każdej innej decyzji. Nie jest zatem możliwe ponowne wydanie decyzji określającej należności publicznoprawne bez uprzedniego usunięcia z obrotu prawnego decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie wymiaru należności wynikających z tego samego zdarzenia, w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem, że o tożsamości sprawy przesądza treść rozstrzygnięcia. Sprawa, w której postępowanie umorzono, nie staje się przez to inną sprawą od tej, w której orzeczono o wymiarze należności. Dotyczy tych samych zdarzeń, tej samej strony, takiego samego stanu faktycznego i prawnego. Brak jest podstawy prawnej, w rozumieniu normy proceduralnej zawartej w Ordynacji podatkowej, która zezwalałaby na odmienne traktowanie decyzji o umorzeniu postępowań ze względu na przyczynę oraz rozróżnianie przyczyn formalnych od materialnych (np. przedawnienie). Za wiążące należy uznać sentencje rozstrzygnięć. Skoro postępowanie administracyjne zostało umorzone, to ponowne jego prowadzenie w trybie zwykłym nie jest dopuszczalne bez względu na powody rozstrzygnięcia przedstawione w jego uzasadnieniu. W skardze kasacyjnej opartej na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania; zarzucając, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że uchylone decyzje organu celnego dotknięte są wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że decyzja umarzająca z art. 208 Op nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w postępowaniu, w którym zostały wydane decyzje Dyrektora Izby Celnej uchylające decyzje organu pierwszej instancji i umarzające postępowanie w sprawie, postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało prawidłowo doręczone stronie. Umorzenie nieprawidłowo wszczętego postępowania było więc prawidłowym rozwiązaniem, gdyż z racji tej wady jego prowadzenie było bezprzedmiotowe. Taka decyzja ma charakter formalny i nie przesądza o przedmiocie sprawy, który może być rozstrzygnięty w prawidłowo wszczętym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W przepisach Ordynacji podatkowej moment wszczęcia postępowania podatkowego został sformalizowany. W literaturze podatkowej przyjmuje się, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (v. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz – Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 105). Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania doktryny, iż czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie. Dopiero od momentu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, od tej też chwili mogą dopiero być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120–129 Ordynacji (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, s. 168; wyrok NSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1961/08). Brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, czy też jego niedoręczenie stronie przed wydaniem końcowego rozstrzygnięcia, stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego, [w] Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 780; wyrok NSA z 9 maja 2000 r., sygn. akt III SA 739/00). Stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Użycie w przepisie słowa "wydaje" oznacza, że organ podatkowy prowadzący postępowanie zobowiązany jest do jego umorzenia, gdy zaistnieje jakakolwiek przyczyna powodująca, że dalsze prowadzenie postępowania staje się bezprzedmiotowe, to znaczy, gdy ujawni się brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, w tym brak adresata postępowania. Orzeczenie bezprzedmiotowości jest orzeczeniem o charakterze formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Jak słusznie zauważył organ, postępowanie zakończone wydaniem decyzji z [..] czerwca 2009 r. nie zostało prawidłowo wszczęte, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skierowane do strony. Czynności podejmowane przed momentem formalnego, skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołały żadnych skutków prawnych. Postępowanie toczące się bez udziału strony jest bowiem postępowaniem nieistniejącym. Dopiero od momentu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania czynności podejmowane przez organ podatkowy wywołują skutki prawne. Warunkiem koniecznym do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie zasady res iudicata, jest stwierdzenie tożsamości obu spraw. Tożsamość sprawy administracyjnej wyznaczają identyczne elementy podmiotowe (strony i uczestnicy postępowania), przedmiotowe (treść żądania i stan faktyczny) oraz stan prawny. Decyzja ostateczna ma powagę rzeczy osądzonej jedynie co do tego, co w związku z podstawą prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. W chwili wydania zaskarżonych decyzji nie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca E. G. kwoty należności celnych i podatkowych za wskazany okres. W tej sytuacji w sprawie nie zachodziła tożsamość spraw w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zatem zaskarżone decyzje nie są dotknięte wadą nieważności z powodu naruszenia zasady res iudicata. Z wymienionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).