III SA/Wa 958/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. T. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił małżonkom M. T. i M. T., zwanych dalej "Skarżącymi", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 89.000,00 zł. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z dnia [...] maja 2009r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z kwoty 89.000, 00 zł do kwoty 89.900,00 zł., co wynikało z pomyłki rachunkowej organu podatkowego. Określenie podatku dochodowego w wyższej kwocie, aniżeli wynikała z zeznań podatkowych małżonków za 2006 rok o wysokości osiągniętego dochodu - PIT-36-, które złożyli w dniu 20 marca 2007r. było skutkiem nieuwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wykazanych w nich odliczeń z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej kwocie 320.000, 00 zł. Na potwierdzenie dokonanych darowizn na rzecz Kościoła, Skarżący przedłożyli dwie umowy darowizny z dnia [...] listopada 2006 r. i [...] grudnia 2006 r. zawarte między M. T., jako darczyńcą, a Parafią Rzymsko-Katolicką [...] w Z., jako obdarowaną, reprezentowaną przez proboszcza. Umowy zawierały oświadczenie proboszcza o przyjęciu darowizny na rzecz parafii i zobowiązanie wobec darczyńców wykorzystania środków z darowizny na cele określone w umowie. W umowach zawarto także oświadczenie proboszcza parafii o złożeniu w okresie dwóch lat od przekazania darowizny sprawozdań o przeznaczeniu przedmiotu darowizn. Ze sprawozdań z dnia 25 lutego 2009 r. i 20 marca 2009 r. wynika, iż środki z darowizn zostały przeznaczone na zakup żywności, węgla, środków czystości, sprzętu RTV i AGD to jest świadczenia pomocy na rzecz biednych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f") dopuszcza się możliwość odliczenia od dochodu, przed jego opodatkowaniem, kwot darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele jak też kultu religijnego, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Przepis art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f stanowi, że wysokość wydatków na powyższe cele ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, tj.w przypadku darowizny pieniężnej - dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Od 1 stycznia 2006r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) wprowadzono zmiany poprzez dodanie w art. 26 u.p.d.o.f nowego ustępu – oznaczonego 6d. Zgodnie z jego treścią, zasady określone w ust. 7 tego artykułu stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Podstawą taką jest art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.), dalej jako "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego", stanowiący, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. W ocenie organu pierwszej instancji z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że do darowizn na rzecz kościelnej osoby prawnej dokonanych od dnia 1 stycznia 2006r. mają zastosowanie nowe przepisy podatkowe, a w szczególności przepis ust.. 7 u.p.d.o.f Powyższy przepis ma więc zastosowanie w pełnym zakresie do badanej darowizny z uwzględnieniem warunków wynikających z ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że warunek udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego od dnia 1 stycznia 2006 r. dotyczy zarówno darowizn na cele kultu religijnego jak i darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, czego w tej sprawie nie dopełniono. Ponadto przedłożone sprawozdania o przeznaczeniu darowizny jest niewystarczające, ogólnikowe (bez podania komu i kiedy została udzielona pomoc), niepotwierdzone i w związku z tym niesprawdzalne. Skarżący nie mieli więc podstaw do dokonania odliczenia od dochodu przedmiotowych darowizn. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym dokonując subsumcji, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącym prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożyli odwołanie. W odwołaniu wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji lub uchylenie tej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę; naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 26 ust.6d w związku z art.26 ust.7 u.p.d.o.f - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że przepis art.26 ust. 7 u.p.d.o.f znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art.26 ust.6d tej ustawy do darowizn, o których mowa w art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej; art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji której doszło do nieprawidłowego ustalenia stosunku normy prawnej wyrażonej w tym przepisie do norm prawnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 55 ust.7 ww. ustawy w rzeczywistości nie wskazuje wymogów, jakie powinno zawierać sprawozdanie, a w szczególności takich wymogów, jakie zostały wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację przedstawioną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu i wskazał, że M. T. nie udokumentował wysokości przekazanych darowizn dowodami wpłaty na rachunek bankowy Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] w Z. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że analiza przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b, ust. 6d w zw. z ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f prowadzi do wniosku, że nie mają one charakteru lex generali w stosunku do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jako lex speciali. O tym bowiem, czy dana norma ma charakter ogólny, czy szczególny decyduje jej treść, a nie umiejscowienie w konkretnym akcie prawnym. W stanie prawnym obowiązującym w chwili wprowadzenia tego przepisu nie było, poza tzw. "ustawami kościelnymi", żadnych innych odrębnych ustaw, które przewidywałyby możliwość odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania. Faktycznie regulacja ta dotyczy zatem wyłącznie instytucji odliczeń na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Łączne spełnienie przez podatnika warunków - wynikających zarówno z art. 26 u.p.d.o.f, jak i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest konieczne do spełnienia. W ocenie organu odwoławczego zakres obowiązywania tychże norm nie wyklucza się i w związku z tym nie znajdują tutaj zastosowania ww. reguły interpretacyjne, a normy prawne zawarte ww. przepisach obowiązują równolegle. Oba powołane przepisy tworzą łącznie kompletną regulację w zakresie dokumentowania darowizn w sposób umożliwiający odliczenie ich kwot od dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również złożone sprawozdania i wskazał, że nie spełniają one wymogów określonych w omawianym przepisie, gdyż na ich podstawie nie jest możliwe stwierdzenie faktycznego przekazania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] w Z. Sprawozdania te wskazują wprawdzie wykorzystanie darowizny na pomoc dla dzieci i na pomoc osobom starszym, znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej, jednakże z dokumentów tych nie wynikają jakiekolwiek konkretne dane, chociażby kto był odpowiedzialny za przygotowywanie np. paczek, zakupy środków czystości , artykułów AGD/RTV, kto sprawował opiekę nad dziećmi wypoczywającymi na wakacjach czy feriach i gdzie miałyby się te formy wypoczynku odbywać. W związku z powyższym przedłożone przez Skarżących sprawozdania nie pozwalają na weryfikację, czy przekazane środki zostały spożytkowane z wolą darczyńcy. Są one ogólnikowe, nie potwierdzone, a w konsekwencji niesprawdzalne. Skarżący zakwestionowali decyzje i wnieśli do tutejszego Sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009 r. w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę; - art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż pomiędzy art. 26 ust. 6d w związku z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f, a art. 55 ust. 7 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej nie zachodzi kolizja wykluczająca stosowanie przepisu ogólnego, poprzez zastosowanie przepisu szczególnego, oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby przesłanką warunkującą odliczenie od podstawy opodatkowania darowizny przekazanej na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej było przygotowanie przez obdarowanego sprawozdania zawierającego jakieś bliżej nie sprecyzowane informację (których obowiązek zamieszczenia w sprawozdaniu nie wynika z żadnych przepisów obowiązującego prawa); Zarzucili też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 26 ust. 6d w związku z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przez przyjęcie, że art. 26 ust 7 u.p.d.o.f znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej; - art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji której doszło do nieprawidłowego ustalenia stosunku normy prawnej wyrażonej w tym przepisie do norm prawnych wynikających z u.p.d.o.f. - art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej przez błędną jego wykładnię, który w rzeczywistości nie wskazuje wymogów, jakie powinno zawierać sprawozdanie, w szczególności takich wymogów, jakie zostały wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem ich legalności, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca, odpowiadają prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydając niniejsze rozstrzygnięcie Sąd uznał, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie stanowi samoistnej podstawy wyłączenia z opodatkowania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą lecz pozostaje w związku z art. 26 ust. 1 i ust. 6d i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosowanie art. 55 ust. 7 jako przepisu szczególnego, który bez ograniczeń wyłączał z podstawy opodatkowania darczyńcy, kwoty pieniężne przekazywane na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła, było oczywiste, w szczególności w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 5/04. Uchwała ta zapadła w brzmieniu: "W przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z l linia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Oznaczało to również, że darowizna taka nie podlegała ograniczeniom jakie stwarzał w tym czasie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dla darowizn przekazywanych na działalność charytatywno-opiekuńczą. Po dacie uchwały przepis ten nie uległ zmianie i nadal stanowi podstawę materialną darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Zmieniły się natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uwypukliły organy podatkowe, wprowadzone ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw W art. 6 dotyczącym zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pkt 2 do art. 26 ust. 6 został dodany ustęp 6 d) w brzmieniu: "Przepis ust. 7 stosuje się do darowizn odliczonych na podstawie odrębnych ustaw". Przy czym właśnie przepis ustępu 7 ustanowił zasadę dowodową, powoływaną przez organy podatkowe, iż wysokość wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, a więc fakturą w rozumieniu przepisów o i podatku od towarów i usług lub dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna, dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny. Aby więc skutecznie odliczyć darowiznę po 1 stycznia 2006 r. należało wykazać, że albo została przekazana na rachunek bankowy, albo udokumentować fakturą lub dokumentem, z którego wynikała wartość tej darowizny. Przepis ten, w ocenie Sądu, ma charakter nakazu dowodowego i nie wkracza w treść przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, stanowiącego podstawę materialno-prawną tego typu darowizn. Jego wprowadzenie było zapewne podyktowane konstrukcją ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Skoro z ustawy tej nie wynika, aby obdarowana kościelna osoba prawna miała obowiązek dokumentacyjnego odnotowywania otrzymanych darowizn, darczyńca nie miał możliwości wykazania przed organem podatkowymi takiego przeznaczenia pieniędzy czy przedmiotów tym bardziej, że nie miał on nawet środka na uzyskanie właściwego sprawozdania prawnej osoby kościelnej. Wobec tego, aby darczyńca mógł wykazać przekazanie darowizny poprzez pokwitowanie i po oczekiwaniu przez dwa lata, sprawozdania kościelnej osoby prawnej, wprowadzony został ów wymóg dowodowy. W ten sposób zostało ujednolicone postępowanie w sprawach określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych. Przepisy te, zdaniem Sądu, nie umniejszają praw ani obdarowanych ani darczyńców, zrównują ich prawa i obowiązki z innymi podatnikami odliczającymi od podstawy opodatkowania, dopuszczane w ustawach wydatki. Nie pozostaje on też w sprzeczności ze zdaniem drugim przepisu art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, przewidującego stosowanie ogólnych przepisów podatkowych do innych darowizn aniżeli darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych. W ocenie Sądu przepisy ustawy podatkowej chociaż dotyczą ogółu obywateli, nie są przepisami ogólnymi, gdyż nie dotyczą określania zobowiązań podatkowych, obowiązujących erga omnes. Przy zastosowaniu omawianych przepisów została wydana zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, nie uwzględniająca odliczeń Skarżących z tytułu dokonanych darowizn kościelnych. Decyzja ta błędnie określała zobowiązanie Skarżących na kwotę 89.000 zł, winno było być określone na 89.900 zł., wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. W ten sposób Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał nową decyzję w dniu [...] listopada 2009 r., w której dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z dnia [...] maja 2009 r. Stosownie do art. 230 § 2 Ordynacji nowa decyzja została wydana zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Skarżący złożyli odwołanie od decyzji w dniu [...] maja 2009 r. i odwołanie od decyzji z dnia [...] listopada 2009 r., a Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył je łącznie, wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] lutego 2010 r. W ocenie Sądu czynności organów podatkowych z punktu widzenia proceduralnego były prawidłowe, gdyż zgodne z art. 230 Ordynacji podatkowej. Małżonkowie T. wykazali dokonaną darowiznę poprzez umowy kwitujące otrzymane kwoty pieniężne i sprawozdania kościelnej osoby prawnej, nie posiadali natomiast dowodu przekazania pieniędzy na konto tej osoby prawnej. Nie spełnili więc wymogu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 w zw. z ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zasadnie uznały, że skoro przepis ten obowiązywał od 1 stycznia 2006 r. a małżonkowie T. wykazywali swoje dochody za rok 2006-ty, w roku 2007 – mym, mieli obowiązek zastosować się do obowiązujących przepisów. Niezachowanie warunku dowodowego z ustawy podatkowej, uniemożliwiło zastosowanie w tej sprawie podstawy prawnej darowizny z ustawy o stosunku Państwa do kościoła. Z tego względu nie doszło do naruszenia art. 57 ust. 7 tej ustawy nie miało miejsca jego zastosowanie. Przepis art. 26 ust. 6d oraz ust. 7 nie są przepisami prawa materialnego, bowiem nie kreują praw podmiotowych, są przepisami procesowymi, gdyż mają charakter nakazu dowodowego. Prezentując opisany pogląd, w ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut skargi o naruszeniu wskazanych, a badanych w niniejszym wyroku, przepisów prawa materialnego. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 § 12, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skoro wskazały właściwą podstawę prawną decyzji, a postępowanie podatkowe prowadziły zgodnie z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nieprzesłuchanie proboszcza nie miało wpływu na ocenę sprawy skoro dowód z przesłuchania świadka nie mógł zastąpić dowodu z przekazu bakowego lub dokumentacji w postaci dokumentów podatkowych. W wydanych decyzjach organy podatkowe wnikliwie oceniły materiał dowodowy i stan prawny niniejszej sprawy. W tym stanie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.