I SA/Wr 1197/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – w zakresie przychodu podlegającego opodatkowaniu I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 lipca 2008 r. "A" Sp. z o.o. w S. złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu umożliwienia pracownikom udziału w imprezach integracyjnych organizowanych przez pracodawcę. We wniosku Spółka podała, że organizuje dla swoich pracowników imprezy integracyjne mimo sporządzania listy pracowników uczestniczących w przedmiotowych imprezach, nie jest możliwe sprecyzowanie, czy i w jakim stopniu osoby te skorzystały z konkretnych świadczeń. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, spółka przyjęła, że stosownie do art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi konieczność rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Dyrektor Izby Skarbowej interpretacją z dnia [...] r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na przepis art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 2a, art. 12. ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. Wskazał, że z uwagi na możliwość zindywidualizowania otrzymanych przez pracowników świadczeń ich wartość stanowi dla pracowników źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona w piśmie 29 października 2008 r do Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o zmianę interpretacji z dnia z [...] r. zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu pracowników spółki z tytułu umożliwienia udziału w imprezach integracyjnych organizowanych przez pracodawcę (spółkę). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji i zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie domagała się potwierdzenia, że w świetle art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a oraz art. 12 u.p.d.o.f. umożliwienie pracownikom udziału w imprezach integracyjnych nie powoduje po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi powieliła zarzuty podniesione we wniosku wzywającym do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że opodatkowanie przychodu może nastąpić tylko wówczas, jeżeli pracownik otrzymał (skonsumował) świadczenie w naturze lub też inne nieodpłatne świadczenie a "doliczenie do dochodu "statystycznie przypadającej" wartości świadczenia byłoby oczywiście sprzeczne z u.p.d.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie podjęte w drodze interpretacji indywidualnej, a jego istota sprowadza się do kwestii, czy świadczenie spółki na rzecz pracowników, polegające na organizacji imprez dla pracowników, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu umożliwienia pracownikom udziału w imprezach integracyjnych organizowanych przez pracodawcę. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – u.p.d.o.f.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższy przepis stanowi, że za przychody uważa się wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach cytowanej ustawy sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. dlatego, dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Równie ważną w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą Spółkę kwestią, jest możliwość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika w kontekście charakteru ponoszonych przez skarżącą wydatków. Konieczne jest też sięgnięcie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji 'podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W powołanym przepisie, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być uznane jako przychód, powinny być one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą wynika, że zakupuje towary i usługi, jednak nie jest w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystali. Zatem, w istocie zakupione towary i usługi są postawione do dyspozycji pracowników. Brak jest ustaleń, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i z jakich przyczyn. Zdaniem organów podatkowych, w takiej sytuacji opodatkowaniu podlega prawo do korzystania ze świadczeń bez względu na to czy pracownik ze świadczenia skorzystał. Zdaniem Sądu, stanowisko to jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Stanowiska analogiczne dla przedstawionego zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7.05.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1326/08, WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 862/09, skład orzekający tą ocenę podziela. Wobec tego stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu jak i przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił i orzekł o kosztach postępowania. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy Sąd orzekł, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu.