I SA/Wr 992/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 937,00 (dziewięćset trzydzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą W. W. (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 31.213 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] września 2009 r. lokalu mieszkalnego oraz stwierdzającą nadpłatę w tym podatku w kwocie 3.287 zł. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ, W. W. dokonał w dniu [...] września 2009 r. odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. D. [...]/[...] wraz z udziałem wynoszącym [...]/1000 części we własności wspólnych części budynku oraz w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu. Koszty sporządzenia aktu notarialnego obejmującego umowę sprzedaży oraz opłatę sądową ponieśli po połowie nabywcy. Strony umowy sprzedaży ustaliły, że cena sprzedaży wynosząca 345.000 zł zostanie zapłacona przez nabywców w następujący sposób: 1. kwota 245.750 zł zostanie przekazana na rachunek "A" Bank S.A. w celu spłaty kredytu zaciągniętego przez sprzedającego (umowa kredytu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r.) zabezpieczonego hipoteką kaucyjną na przedmiotowym lokalu mieszkalnym, 2. kwota 99.250 zł zostanie przelana na rachunek podatnika w terminie siedmiu dni od złożenia przez sprzedającego wniosku o wykreślenie hipoteki kaucyjnej. W dniu 18 września 2009 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym W. deklarację PIT - 23, którą następnie skorygował w dniu 25 listopada 2009 r. W korekcie deklaracji podatnik wykazał do opodatkowania cały przychód uzyskany ze sprzedaży w wysokości 345.000 zł oraz zryczałtowany podatek w kwocie 34.500 zł. Następnie pismem z dnia 9 stycznia 2010 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w którym określił wysokość nadpłaty na kwotę 23.458,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 234.580,00 zł podlega - w jego ocenie - wyłączeniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż został przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem i remontem sprzedanego lokalu mieszkalnego. Do przedmiotowego wniosku podatnik dołączył komplet dokumentów związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego przy ul. D. [...]/[...] we W., tj. akt notarialny z dnia [...].10.2005 r. rep. [...] nr [...]/2005 dotyczący zakupu wskazanego lokalu mieszkalnego za kwotę 180.000 zł, umowę kredytu zawartą z Bankiem "B" (umowa o [...] z dnia [...].10.2005), która dotyczyła sfinansowania zakupu wskazanego lokalu oraz umowę o kredyt zawartą z "A" Bank w dniu [...].08.2007 r., z której wynika, iż celem kredytu jest "spłata zobowiązań finansowych w innym banku oraz remont lokalu mieszkalnego". Środki kredytu udzielonego przez "A" Bank zostały przekazane na rachunek prowadzony przez Bank "B", a podatnik przedstawił wystawione przez ten bank zaświadczenie o spłacie kredytu udzielonego przez Bank "B" oraz zaświadczenie z "A" Bank o całkowitej spłacie kredytu. W oparciu o powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie wydatkował przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, o których mowa przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej : updof. Warunki zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 updof spełnia bowiem jedynie kwota 32.866,43 zł dotycząca remontu lokalu mieszkalnego przy ul. D. [...]/[...], a stanowiąca część kwoty kredytu udzielonego przez "A" Bank. W tym tylko zakresie uzyskany przychód podlega wyłączeniu z opodatkowania. Organ zajął stanowisko, iż powołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. nie przewidywała możliwości zwolnienia z opodatkowania kwot przeznaczonych na spłatę kredytu refinansowego, a zatem kwota wydatkowana na ten cel nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu. Ustawodawca przewidział, bowiem jedynie możliwość wyłączenia z opodatkowania wartości spłaconych odsetek i rat kredytu zaciągniętego na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, zdaniem organu, nie można było przyjąć, iż kredyt zaciągnięty w "A" Bank w dniu [...] sierpnia 2007 r. został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. D. [...]/[...] we W., skoro podatnik był jego właścicielem już od [...] października 2005 r. Cel tego kredytu stanowiło zmniejszenie obciążeń finansowych związanych ze spłatą kredytu w Banku "B", a nie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] r. nr [...] określił W. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 31.213 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 3.287 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu I instancji błędną wykładnię art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz art. 28 updof. Argumentując naruszenie powołanych przepisów, podatnik podniósł, iż wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego przeznaczonego na uregulowanie zobowiązań z tytułu wcześniej zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe, tj. na zakup nieruchomości przy ul. D. we W., wypełnia ustawowe przesłanki sformułowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Na ten cel zostały częściowo (234.501,80 zł) wydatkowane środki uzyskane przez stronę ze sprzedaży mieszkania. Podatnik podkreślił również celowościową wykładnię powołanego przepisu, którą należy się posiłkować, gdy literalne brzmienie przepisu budzi wątpliwości. Wynika z niej, że intencją ustawodawcy było zachęcenie osób uzyskujących przychód ze sprzedaży nieruchomości do wydatkowania go na cele mieszkaniowe, co też podatnik uczynił. O utracie prawa do przedmiotowego zwolnienia nie może natomiast przesądzać zmiana instytucji kredytowej przy tożsamości celu inwestycyjnego podatnika, tj. "nabycia prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego". Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją stanowiącą przedmiot skargi w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podzielił pogląd prezentowany przez organ podatkowy I instancji, zgodnie z którym spłata kredytu refinansowego w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. nie stanowiła sposobu wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podatnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, akcentując tożsamość celu pierwotnie zaciągniętego kredytu oraz kredytu refinansowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Zaistniały w sprawie stan faktyczny pozostaje poza przedmiotem sporu między stronami. Istniejący spór dotyczył interpretacji przepisów prawa materialnego i odpowiedzi, czy w świetle warunków stosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.pdof, przeznaczenie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. D. [...]/[...] we W. na spłatę kredytu refinansującego z kolei kredyt zaciągnięty na nabycie tego lokalu stanowiło sytuację pozwalającą na objęcie przychodu uzyskanego z tej sprzedaży zwolnieniem, o którym mowa we wskazanym przepisie. Przy tym interpretacji tej należało dokonać uwzględniając brzmienie tego przepisu w roku 2006. Należy, bowiem zauważyć, iż warunki zwolnienia opodatkowania przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych podlegały istotnym zmianom. Z przepisów przejściowych wprowadzających w tym zakresie zmiany z dniem 1 stycznia 2007 r., tj. z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wynika jednakże, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a –c updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wśród celów, których realizacji może służyć zaciągnięcie kredytu lub pożyczki, ustawodawca pod lit. a tiret pierwszy i trzeci przewidział nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Dla uzyskania preferencji podatkowej w postaci skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof niezbędne jest, zatem dochowanie powyższych warunków tego zwolnienia. W świetle okoliczności niniejszej sprawy, tj. przeznaczenia przez skarżącego uzyskanych środków na spłatę kredytu zaciągniętego z kolei na realizację wcześniejszych zobowiązań wynikających z umowy kredytu, którego środki zostały przeznaczone na nabycie prawa własności nieruchomości (mieszkania), Sąd uznał, że przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania zostały spełnione w stosunku do części przychodu, tj. do kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu objętego umową zawartą z "A" Bank. Do takich wniosków prowadzi w szczególności celowościowa wykładnia powołanego przepisu. Dokonując bowiem interpretacji prawa podatkowego z pola widzenia nie można tracić celu, który ustawodawca pragnie osiągnąć formułując określone preferencje podatkowe. Mając na uwadze tę zasadę wolę ustawodawcy należy wykładać w ten sposób, iż dla przyznania preferencji rozstrzygające znaczenie posiada cel działań podatnika, tj. zmierzanie przez swoje działania do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Zmiana jedynie podmiotu kredytującego osiągnięcie tego celu, nie oznacza, bowiem rezygnacji z celu, który zdaniem Sądu winien wyznaczać kierunek interpretacji powyższego przepisu. Wobec powyższego Sąd podzielił stanowisko skarżącego, a dokonana przez Sąd wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof winna zostać uwzględniona przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla te akty, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje oparcie w treści art. 200 ppsa. Podstawę dla stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu stanowił art. 152 ppsa.