I SA/Lu 851/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Irena Szarewicz - Iwaniuk po rozpoznaniu w dnia 26 listopada 2010 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na czynności z zakresu administracji publicznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego p o s t a n a w i a : 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę [...] złotych uiszczoną tytułem wpisu. Pismem z dnia 8 października 2010 r. A. sp. z o. o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące w jej ocenie obowiązków wynikających z przepisów prawa tj. czynności związanych z podjęciem i przeprowadzeniem postępowania kontrolnego wszczętego wobec skarżącej na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r. obejmujące w szczególności: doręczenie wyżej wymienionego postanowienia jak i poprzedzającego go zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 2 lipca 2010 r., udzielenie upoważnienia z dnia 9 lipca 2010 r. dla inspektorów i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenie postępowania kontrolnego oraz (ustne – przekazane w rozmowie telefonicznej) polecenie przygotowania dokumentacji mającej być przedmiotem kontroli w siedzibie skarżącej. W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że kwestia dopuszczalności skargi nie powinna budzić wątpliwości, gdyż czynności podejmowane w ramach jakiegokolwiek postępowania kontrolnego, w tym także podejmowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania nr [...] podlegają kontroli sądowo-administracyjnej, jako czynności o charakterze publicznoprawnym skierowane do strony i dotyczące uprawnień wynikających wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie w całości na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.), zwana dalej ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W sprawie niniejszej przedmiotem zaskarżenia są: postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 282b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa –Dz.U. - t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacja podatkowa, upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz polecenie przygotowania dokumentacji mającej być przedmiotem kontroli w siedzibie skarżącej. Zgodnie z art.3 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej p.p.s.a./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt.1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt.5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt.1-4. Badając dopuszczalność skargi w niniejszej sprawie rozważyć należy, czy zaskarżone czynności mieszczą się w katalogu aktów lub czynności, o jakich mowa w powołanym przepisie. W ocenie Sądu przedmiotowe czynności przesłanek tych nie spełniają. Odnosząc się w pierwszej kolejności do postanowienia organu podatkowego o wszczęciu postępowania wskazać należy, że nie jest ono postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, jak również nie jest postanowieniem kończącym postępowanie, ani rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie jest również innym indywidualnym aktem administracyjnym /innym niż decyzje lub postanowienia/ czy czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Akt lub czynność, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, charakteryzuje się tym, że jest podejmowany w sprawie indywidualnej, jest skierowany do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt /czynność/ dotyczy, jest określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Kryterium wyznaczającym zakres dopuszczalności skargi na taki akt lub czynność jest kryterium "z zakresu administracji publicznej", a o treści nałożonego na stronę uprawnienia lub obowiązku przesądza jednostronnie organ wykonujący administrację publiczną /element władztwa administracyjnego/ - zob. też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 września 2006 r. II SA/OL 456/06, LEX nr 193384. Oceniając zatem, charakter prawny postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należy uznać, iż jest to akt procesowy, inicjujący postępowanie, który w konsekwencji ma prowadzić do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Na postanowienie to nie służy zażalenie /art. 236 § 1./, o czym skarżąca została prawidłowo pouczona (patrz. postanowienie WSA w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2009 r. I SA/Lu 541/09) . Przechodząc do oceny kolejnych objętych skargą aktów wskazać należy, że w ocenie sądu nie budzi wątpliwości, że skierowane do strony zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz polecenie przygotowania dokumentacji stanowią czynności materialno-techniczne podjęte, w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Czynności te mieszczą się także, w katalogu czynność dotyczących "obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Spełniają one bowiem podstawowe cechy tego typu czynności wskazywane w nauce prawa administracyjnego, t.j.: są oparte na upoważnieniu wynikającym z przepisów prawa, wywołują określony skutek prawny (np. poprzez aktualizację obowiązku kontrolowanego do udostępnienia, przygotowania dokumentów), kształtują nową sytuację prawną poprzez fakty i mają charakter władczy (jakkolwiek nie koniecznie wyraża się on w możliwości zastosowania przymusu w braku podporządkowania się) - zob. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan: Inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej jako przedmiot skargi do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a.), w: Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania, Studia i Materiały z konferencji jubileuszowej profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 367 i nast. oraz powołane tam piśmiennictwo). W świetle powyższego należy zatem przyznać rację skarżącemu, co do charakteru prawnego wskazanych czynności. Nie oznacza to jednak, że wskazane czynność podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Mając bowiem na względzie początkową treść art. 3 § 2 pkt 4 ppsa, w szczególności zwrot "inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności" przyjąć należy, że akty lub czynności organu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podlegają kontroli sądu administracyjnego w oparciu o wskazaną podstawę prawną (pkt 4), o ile nie są decyzją administracyjną, postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończącym postępowanie, a także postanowieniem rozstrzygającym sprawę, co do istoty, a ponadto postanowieniem wydanym w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W ocenie Sądu konsekwencją takiego uregulowania zaskarżalności w/w innych aktów i czynności z zakresu administracji publicznej jest stwierdzenie, że nie podlegają zaskarżeniu do sądu również te z nich, które wprawdzie dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, prowadzą jednak do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Czynności lub akty tego rodzaju podlegają bowiem (pośredniej) kontroli sądowej w ramach badania zgodności z prawem decyzji (lub aktu) wydanej w postępowaniu, w ramach którego, te czynności (akty) podjęto. Wobec tego należy przyjąć, że dana czynność czy akt organu, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na mocy art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy nie zostały podjęte w ramach postępowania zmierzającego do wydania jednego z aktów prawnych wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Możliwość zaskarżenia aktu kończącego postępowanie, w którym dokonano czynności materialno-technicznej lub wydano inny akt dotyczący uprawnień lub obowiązków strony niejako "konsumuje" bowiem możliwość zaskarżenia działań do niego prowadzących. Stanowisko takie znajduje oparcie w doktrynie (zob. np. L. Żukowski, Glosa do postanowienia NSA z dnia 12 marca 1998 r., II SA 1247/97, OSP 1999/2/25). Nie inaczej jest w niniejszej sprawie, gdzie późniejsza możliwość zaskarżenia decyzji (innego aktu) kończącego postępowanie, prowadzone w stosunku do skarżącej, powoduje, że poprawność (zgodność z prawem) tego działania organu może być analizowana wyłącznie w ramach ewentualnego postępowania zainicjowanego skargą na tę decyzję (patrz. wyrok z dnia 28 października 2009 r. II FSK 1875/09). Odnosząc się natomiast do możliwości zaskarżenia upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wydanego na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wskazać należy, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że "udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego", a zatem nie może stanowić w świetle art. 3 § 2 ppsa odrębnego przedmiotu kontroli, co nie oznacza, że jest spod tej kontroli zupełnie wyłączony. Podlega on bowiem kontroli w ramach badania legalności aktu podlegającego zaskarżeniu do sądu no co wskazywano wyżej. Za przyjęciem poglądu o nie zaskarżalności wskazanych wyżej czynności – postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia, polecenie przygotowania dokumentacji, oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego - przemawiają w szczególności przyczyny natury funkcjonalnej (w tym zwłaszcza względy ekonomii procesowej). Po pierwsze bowiem, nie tylko kosztowne i czasochłonne, ale i niepotrzebne byłoby wszczynanie odrębnych postępowań sądowoadministracyjnych w zakresie działań (aktów lub czynności) podejmowanych przez organ w ramach postępowania, które kończy się wydaniem aktu podlegającego zaskarżeniu do sądu w oparciu o art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a., skoro w ramach kontroli tegoż aktu sąd, badając sprawę granicach zakreślonych przez art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a., weryfikuje również prawidłowość tychże działań. Po wtóre zaś, dopuszczenie takiej możliwości mogłoby prowadzić do sytuacji patologicznych - przewlekłości postępowań administracyjnych, w skrajnych okolicznościach nawet uniemożliwiając ich zakończenie, zważywszy dodatkowo na możliwość wstrzymania wykonania zaskarżalnych do sądu aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (zob. art. 61 § 1-3 p.p.s.a.). W związku z powyższym i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a skargę strony należało uznać za niedopuszczalną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ppsa.