II FSK 1087/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1586/10 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1586/10, oddalił skargę L. L. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą – zajmował się handlem okrężnym towarami przemysłowymi i odzieżą pochodzącą z importu. W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej, decyzją z dnia 5 listopada 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że sprzedaż towarów udokumentowana paragonami nie odzwierciedlała jej rzeczywistego przebiegu. Z paragonów fiskalnych wynikało bowiem, że w ciągu jednej minuty ewidencjonowano kilka transakcji dotyczących znacznej ilości towaru. Zdaniem organu, ilość sprzedanego towaru i czas trwania transakcji wskazywały, że nabywcami nie były osoby indywidualne, lecz podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Sprzedaż towaru w takiej formie i w tak dużym zakresie miała zatem na celu ukrycie faktycznego nabywcy towaru oraz ukrycie rzeczywistych obrotów ze sprzedaży. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, że księgi podatkowe Skarżącego nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i w myśl art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późń. zm.), jako nierzetelne, nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na dyspozycję art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania należało określić w drodze szacowania. Zważywszy na to, że nie było możliwości określenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na mocy art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przyjął inny sposób ustalenia wysokości przychodów Skarżącego. Podstawę opodatkowania ustalono na podstawie średnich cen nabycia towarów, których sprzedaż zaewidencjonowano przy użyciu kasy rejestrującej, a następnie powiększono ją o średnią ważoną marżę uzyskaną przez Skarżącego przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT. Organ podatkowy zakwestionował ponadto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił inną wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy podkreślił, że w świetle art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – powoływana dalej jako "u.p.t.u." ), w przypadku realizacji transakcji, której stronami są przedsiębiorcy, na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury. Zważywszy na brak faktur dokumentujących sprzedaż, księgi podatkowe Skarżącego należało uznać za nierzetelne, a podstawę opodatkowania ustalić w drodze szacowania. Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżący był zobowiązany do takiego zorganizowania działalności, aby sprzedaż dużych partii towaru uzależnić od udostępnienia przez kupujących danych niezbędnych do wystawienia faktury. Skarżący zarzucił ponadto organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 187, art. 191 w związku z art. 235 i art. 127 Ordynacji podatkowej, przez dowolne przyjęcie w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanego towaru, że Skarżący sprzedawał towar przedsiębiorcom i nie dokumentował tego faktu fakturami; - art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 3 i 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, przez odmówienie księgom podatkowym rzetelności i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, podczas gdy nie wykazano, że księgi nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji – przy zajęciu przez sąd pierwszej instancji stanowiska, że to na podatniku ciąży obowiązek dowiedzenia okoliczności, które w istocie objęte były domniemaniem prawdziwości ksiąg podatkowych; - art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 235 i art. 127 Ordynacji podatkowej, przez dowolne przyjęcie, że sposób szacowania przychodu ze sprzedaży paragonowej opierał się na metodzie marży ważonej, gdy tymczasem zastosowana przez organy podatkowe marża była zwykłą średnią arytmetyczną, której użycie nie przybliża do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. Jak wskazano w motywach wyroku, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 w związku z art. 235 i art. 127 Ordynacji podatkowej – w jego ocenie, zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że stronami umów sprzedaży, dokumentowanymi paragonami, byli przedsiębiorcy, a nie osoby nabywające towar na potrzeby indywidualne. W sytuacji, gdy za jednym razem sprzedawano od kilkuset do kilku tysięcy sztuk towaru jednego rodzaju, sprzecznym z doświadczeniem życiowym byłoby przyjęcie, że towar nabywany był na indywidualne potrzeby. Sąd podzielił wnioski organów podatkowych, że sprzedaż udokumentowana paragonami w tak znacznym zakresie nie odzwierciedlała jej rzeczywistego przebiegu i charakteru, co sugerowało działanie w celu ukrycia faktycznego nabywcy towaru. Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 3 i 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zasadnie ustalono, że księgi podatkowe były prowadzone wadliwie i nie mogły stanowić dowodu na okoliczność tego, co miało wynikać z ich zapisów. O wadliwości ksiąg świadczyły nieprawidłowości w zakresie wystawiania faktur. Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 235 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego – wbrew temu co podniósł Skarżący – wynikało, że dokonano szacowania podstawy opodatkowania metodą marży ważonej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 2 u.p.t.u., sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w tym zakresie wypowiedział się już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1939/08. Wspomnianym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego na decyzję organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego od towarów i usług na miesiące od października do grudnia 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczywszy obszerny fragment uzasadnienia wyroku, podzielił wyrażone w nim stanowisko – w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą obowiązkiem sprzedawcy jest wystawienie faktury. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Skarżący był zobowiązany do takiego zorganizowania działalności, aby sprzedaż dużych partii towaru uzależnić od udostępnienia przez kupujących danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT. Ponadto Skarżący podniósł, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 122, art. 187, art. 191 w związku z art. 235 i art. 127 Ordynacji podatkowej; - art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 235 i art. 127 Ordynacji podatkowej; - art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący powtórzył za skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego treść zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak i towarzyszącą im argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dostrzegł błędu organów podatkowych, polegającego na tym, że stwierdzenie wadliwości prowadzonej księgi podatkowej nie dawało – w rozpatrywanym stanie faktycznym – podstawy do jej pominięcia jako dowodu w sprawie. Jak przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji, "wadliwość prowadzonych ksiąg była [...] konsekwencją ustaleń w zakresie wystawiania zamiast faktur paragonów fiskalnych" (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Rzecz w tym, że w toku szacowania nie rozważono ewentualnej rozbieżności w ilości sprzedanych i zakupionych towarów, lecz oparto się na wyniku prostej analizy składników ekonomiczno-kalkulacyjnych działalności. Jest to o tyle niezrozumiałe, że dla celów szacowania wzięto pod uwagę w całości dane (wielkości) dotyczące ilości i asortymentu sprzedanych towarów ujawnione przez podatnika, potwierdzone paragonami fiskalnymi. Dokonano w ten sposób operacji arytmetycznego uśrednienia, co zasadnie – w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – zakwestionował skarżący. Jest przy tym okolicznością znamienną, że pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie była w stanie wyjaśnić, do czego sprowadza się różnica pomiędzy metodą marży ważonej i średnią arytmetyczną. W tej sytuacji, powołanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2010 r., oddalający skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2002 r., nie wnosiło nic do sprawy. Wyrok, o którym mowa, sankcjonował jedynie wcześniejszą ocenę organów podatkowych co do wadliwości księgi podatkowej. Z faktu tego nie wyprowadzono jednak – jak już zaznaczono – poprawnej konkluzji prawnej (oceny łączącej się z ustaleniami poczynionymi dla potrzeb szacowania podstaw opodatkowania). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.