I SA/Wr 849/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych. W dniu 22 stycznia 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ) złożony przez A. Spółka z o. o. we W. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług ochrony osób i mienia. Świadczenie tych usług jest dokumentowane fakturami VAT, przy czym miesięcznie Spółka wystawia ich około 5.000. Z wystawieniem faktury wiąże się jej ujęcie w elektronicznym systemie księgowym i rejestrze podatku należnego. Po ujęciu faktury w systemie księgowym, system ten stale przechowuje jej kopię, co umożliwia wydrukowanie kopii faktury w dowolnym czasie. Fakt wydrukowania kopii faktury jest jedynie czynnością techniczną następującą po wystawieniu kopii faktury. Powyższe odnosi się również do oryginałów faktur, z tym zastrzeżeniem, iż dla "wystawienia" oryginału faktury niezbędne jest jej wydrukowanie, gdyż oryginał faktury musi być wprowadzony do obrotu (wysłany kontrahentowi). Co istotne, niemożliwe jest dokonanie modyfikacji tak "wystawionej" kopii faktury, z wyjątkami przewidzianymi prawem. Obecnie Spółka drukuje kopię faktury (i co oczywiste oryginał, który trafia do kontrahenta w formie papierowej) i przekazuje ją do podmiotu zajmującego się obsługą rachunkowo-księgową Spółki (podmiot ten przechowuje kopie faktur Spółki). Spółka wskazała, że drukowanie, przesyłanie i przechowywanie kopii wystawionych faktur w postaci materialnej (papierowej) obciąża Spółkę dodatkowymi kosztami i powoduje problemy logistyczne z drukiem, transportem i magazynowaniem ogromnych ilości dokumentów. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w przypadku wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług, możliwe jest przechowywanie kopii faktur tylko i wyłącznie w elektronicznym systemie księgowym, w którym dokumenty te zostały wystawione (wygenerowane) ? Powołując treść art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u. oraz § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanego dalej rozporządzeniem, wnioskodawca wyraził pogląd, że przepisy prawa podatkowego nie formułują obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci materialnej (papierowej). Istotne jest ujęcie wystawionej faktury w ewidencji księgowej i rejestrze podatku należnego, przechowywanie kopii faktury w sposób wykluczający możliwość zmodyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji oraz otrzymanie wydrukowanego oryginału faktury przez kontrahenta. Ponadto żaden przepis nie nakazuje wystawiania i przechowywania wszystkich egzemplarze faktury w ten sam sposób i w tej samej formie. Brak możliwości modyfikowania kopii faktury zapewnia zachowanie oryginalnej treści egzemplarza kopii faktury, a elektroniczny system – łatwość w jej odszukaniu. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2010 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy wystawiania faktur, tzw. papierową i elektroniczną. Faktury te wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy nie przewidują możliwości przechowywania kopii faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej w innej postaci niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci, powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich drukowania, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną. Ponadto organ poinformował stronę, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Przepisy te dotyczą jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia poprzez przesłanie, zachowują formę elektroniczną również w okresie przechowywania (nie zmieniając postaci), zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Wyjaśnił, że norma prawna wynikająca z § 19 i 21 rozporządzenia stanowi, że podatnik ma obowiązek przechowywania "Oryginału" w "oryginalnej postaci" i "Kopii" w "oryginalnej postaci" – przepisy nie ustanawiają natomiast normy prawnej, by "Oryginał" i "Kopia" były przechowywane w tej samej postaci. Oznacza to, że nie ma obowiązku zachowania tej samej postaci obu dokumentów – postać dokumentów musi być tożsama i jednolita jedynie w obrębie "Oryginałów" lub "Kopii". W przypadku Spółki, "kopia" faktury (jej postać) została wygenerowana w "oryginalnej postaci" w systemie elektronicznym i w takiej postaci będzie przechowywana – papierowa forma dotyczy natomiast tylko "oryginału" faktury. W ocenie Spółki, przepisy nie zabraniają wystawiania i przechowywania kopii faktur w jednolity sposób w systemie elektronicznym, a oryginałów faktur w jednolity, papierowy sposób. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 21 maja 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając rażące naruszenie art. 106 ust. 1 u.p.t.u., § 19 i § 21 rozporządzenia, art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 i w konsekwencji art. 125 § 1, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. .j: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), pkt 65 preambuły Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.). Zdaniem skarżącej Spółki, przepisy nie nakazują podatnikowi wystawiania i przechowywania kopii faktury VAT w tej samej postaci co oryginał faktury VAT. Dokumenty te, pomimo iż dokumentują tę samą transakcję i zawierają identyczne informacje, są odrębnymi od siebie dokumentami (w sensie fizycznym). Norma prawna, wynikająca z przepisów stanowi, że podatnik ma obowiązek przechowywania "Oryginału" w "oryginalnej postaci" i "Kopii" w "oryginalnej postaci" – przepisy nie ustanawiają natomiast normy prawnej, by "Oryginał" i "Kopia" były przechowywane w tej samej postaci. Oznacza to, że nie ma obowiązku zachowania tej samej postaci obu dokumentów – postać dokumentów musi być tożsama i jednolita jedynie w obrębie "Oryginałów" lub "Kopii". Ponadto polski ustawodawca rezygnując z wprowadzenia do polskich przepisów określenia "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" celowo zrezygnował z powiązania i utożsamiania postaci kopii i oryginału faktury VAT. Według Spółki interpretacja dokonana przez organ podatkowy narusza w sposób ewidentny zasadę proporcjonalności, gdyż wskazany w stanie faktycznym sposób przechowywania kopii faktur VAT przez podatnika zapewnia zachowanie wszelkich warunków, o których mowa w art. 246 Dyrektywy 112. Strona skarżąca podniosła, że z art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wynika konieczność uwzględniania przy interpretacji indywidualnej wyroków sądów administracyjnych, wydanych w analogicznych sprawach. Skoro orzecznictwo sądów może i powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również może i powinno być uwzględnione już na etapie jej wydania i nie może być przez organ podatkowy pominięte. Za powyższym przemawia również ogólna zasada ekonomiki (prostoty) postępowania wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii strony skarżącej organ podatkowy w wydanej interpretacji nie wyjaśnił, dlaczego czynności podatnika polegające na wystawianiu oryginału faktury w formie papierowej powinny automatycznie skutkować koniecznością wystawienia kopii faktury VAT w formie papierowej i koniecznością przechowywania jej w tej formie. Trudno uznać za uzasadnienie prawne powołanie się na przepisy prawa i stwierdzenie, że na ich podstawie podatnikowi nie przysługuje prawo do przechowywania faktur VAT w formie elektronicznej przy jednoczesnym wystawianiu oryginału tej faktury w formie papierowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2010 r. strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy Spółka wystawiając kontrahentom faktury w formie papierowej uprawniona jest do przechowywania kopii tych faktur w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści faktur. Oceniając stanowiska stron zaprezentowane w sprawie, należy w pierwszej kolejności odnieść się do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa wspólnotowego, tj. do przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z późn. zm.). Stosownie do art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Powyższy przepis Dyrektywy 112 nie wskazuje, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, jednakże wymagane jest zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, a także zapewnienie ich czytelności oraz uniemożliwienie zmiany danych. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że powyższe warunki przechowywania faktur w jej przypadku są spełnione, bowiem elektroniczny system księgowy uniemożliwia dokonanie modyfikacji "wystawionej" kopii faktury, z wyjątkami przewidzianymi prawem oraz stwarza możliwość ich natychmiastowego odszukania i wydrukowania. Również dalsze zapisy Dyrektywy 112 potwierdzają, że ustawodawca wspólnotowy nie określił, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie. Zgodnie bowiem z art. 247 ust. 2, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Należy przy tym zauważyć, że w angielskiej wersji językowej w art. 247 ust. 2 użyto jedynie sformułowania "form", tj. "oryginal form (...) paper or electronic", podczas gdy w polskiej wersji językowej wprowadzono zarówno pojęcie "postać", jak i "forma", bowiem mowa jest o "oryginalnej postaci (...), zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej". Tak więc państwo członkowskie może wymagać, w celu zapewnienia spełnienia warunków z art. 246, przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Zatem od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. W celu ustalenia, czy państwo polskie skorzystało z przewidzianej w art. 247 ust. 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur należy sięgnąć do powoływanych przez Spółkę i organ podatkowy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie m. in. wystawiania faktur i sposobu ich przechowywania. Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1 podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Użyte w § 21 ust. 2 sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że polski prawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości ustalenia zasad przechowywania faktur. Zgodnie z brzmieniem § 21 ust. 2 Minister Finansów zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednocześnie tak jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie przez Ministra Finansów forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. Taki zapis prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia. O elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa. Na kwestię braku precyzyjności w zapisie normy prawa krajowego zwrócił uprzednio uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10, wskazując że "z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia." Także Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez Spółkę wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 nie podzielił zapatrywania o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. W ocenie NSA, jedyne co można wywnioskować z Dyrektywy to to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Nieuprawnione jest też utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Polski normodawca nie recypował dokładnie normy wynikającej z art. 247 ust. 2 Dyrektywy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Ponadto NSA uznał, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności. Sąd w niniejszym składzie podziela powyższe poglądy, stwierdzając że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Również z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach ?, Przegląd Podatkowy 1/2010). W ocenie Sądu zaistniały więc podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia. Mając na uwadze naruszenie § 21 ust. 2 rozporządzenia stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.