III SA/Wa 995/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W., na rzecz Wójta Gminy C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki P. (dalej jako "Zobowiązana") na podstawie wystawionego przez Wójta Gminy C. (dalej jako "Skarżący" lub "Wierzyciel") tytułu wykonawczego o numerze [...] z dnia [...] października 2009 r., obejmującego podatek od nieruchomości za miesiąc 06/2009 w kwocie należności głównej 15.548,00 zł wraz z odsetkami. Wystawienie tytułu wykonawczego poprzedzone zostało wysłaniem przez Wójta Gminy C. pisemnego upomnienia do Zobowiązanej w dniu 2 lipca 2009r., zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. 2. W związku z egzekucją należności pieniężnych, organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank na podstawie zawiadomienia z dnia 13 października 2009 r. o numerze: [...] doręczonego dłużnikowi zajętej wierzytelności A., w dniu 19 października 2009 r. Zobowiązana powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego otrzymała w dniu 19 października 2009 r. Zgodnie z pismem Wójta Gminy C. z dnia 21 października 2009 r. otrzymanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 26 października 2009 r., Zobowiązana dokonała zapłaty należności, objętej tytułem wykonawczym nr [...]w kwocie 15.548,00 zł w dniu 15 października 2009 r. przed dniem skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego. 3. Po otrzymaniu powyższych informacji od Wierzyciela Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uchylił zajęcie z dnia 13 października 2009 r., nr [...], dotyczące Zobowiązanej spółki P. na podstawie zawiadomienia o uchyleniu zajęcia o numerze [...] doręczonego dłużnikowi A. w dniu 18 listopada 2009 r. 4. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Zobowiązanej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 5 października 2009 r. na żądanie Wierzyciela zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. – dalej: "u.p.e.a."). Wierzyciel otrzymał postanowienie w dniu 19 listopada 2009 r. 5. W związku z powyższym Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. obciążył Wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 963,66 zł, powstałymi w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, iż w oparciu o zastosowanie przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. - wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli spowodował niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji. Postanowienie doręczono Wierzycielowi w dniu 23 listopada 2009 r. 6. Na powyższe rozstrzygnięcie Wójt Gminy C. wniósł zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot sprawy Naczelnikowi [...]Urzędu Skarbowego w W. celem kontynuowania postępowania i wydania postanowienia o kosztach w stosunku do dłużnika P. Wierzyciel zarzucił, iż obciążenie jego jest nieuzasadnione, gdyż przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego dłużnik dokonał spłaty wierzytelności. Poza tym wierzyciel zarzucił, iż w/w rozstrzygnięcie jest niesłuszne, bowiem jest ono niezgodne ze stanem faktycznym i w konsekwencji w sposób rażący narusza przepisy u.p.e.a. 7. W dniu [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie, którym uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 8. W związku z powyższym organ egzekucyjny w dniu [...] stycznia 2010 r. wydał ponownie postanowienie o obciążeniu wierzyciela, tj. Wójta Gminy C. kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 963,66 zł, powstałymi w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. 9. Na powyższe rozstrzygnięcie Wójt Gminy C. wniósł zażalenie pismem z dnia 3 lutego 2010 r., wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia z dnia [...] stycznia 2010 r. i umorzenie w/w sprawy w stosunku do Skarżącego jako bezprzedmiotowej. Wierzyciel zarzucił organowi egzekucyjnemu rażące naruszenie prawa, czyli art. 64c § 1, § 3 i § 4 u.p.e.a. z powodu obciążenia Skarżącego kosztami egzekucyjnymi oraz naruszenie przez organ egzekucyjny zasady prawdy obiektywnej przez wydanie orzeczenia niezgodnego z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego nie narusza przepisów art. 124 kpa oraz art. 17 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. Powyższe postanowienie zawiera wszystkie niezbędne składniki w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 z późn. zm.; dalej: "Kpa"). Na powstałe koszty egzekucyjne złożyła się: opłata za zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank oraz opłata manipulacyjna. Po ustaleniu, iż zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym o numerze [...] z dnia [...] października 2009 r. zostało spłacone przez Zobowiązaną spółkę w dniu 15 października 2009 r., organ egzekucyjny wydał w dniu [...] listopada 2009 r. postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego a następnie w dniu [...] listopada 2009 r. wydał postanowienie o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie z dnia [...] listopada 2009 r. zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. a powyższą sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Wobec powyższego organ egzekucyjny wydał w dniu [...] stycznia 2010r. ponownie postanowienie o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji i zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a. pokrywa koszty. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnić, że zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. za zajęcie innych wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych organ egzekucyjny pobiera 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Ponadto zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej niż 1 zł 40 gr. Wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych następuje po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje jednak postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych albo na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Organ egzekucyjny, wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych, uwzględnia między innymi dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne, powodujące powstanie kosztów egzekucyjnych oraz poniesione wydatki egzekucyjne. Łącznie w powyższym postępowaniu powstały koszty egzekucyjne w wysokości 963,66 zł. Złożyły się na nie opłata manipulacyjna w wysokości 160,61 zł obliczona zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. i opłata za zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność u dłużnika zajętej wierzytelności w wysokości 803,05 zł obliczona zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że generalna zasada ustanowiona w przepisie art. 64c § 1 u.p.e.a. przewiduje, iż opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Z drugiej jednak strony u.p.e.a. przewiduje sytuacje wyjątkowe, w których koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela. Przesłanki obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi wskazane zostały w art. 64c § 3 i § 4 u.p.e.a. Zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Natomiast zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a. wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. 11. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oparcie zażalenia na zarzucie naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a. jest niezasadne, ponieważ organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2010 r. obciążył Wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 64c § 3 a nie art. 64c § 4 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 34/08 wskazał, iż aby obciążyć wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w trybie art. 64c § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny winien wykazać następujące przesłanki, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował właśnie wierzyciel. Tym samym koniecznym warunkiem do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego jest nie tylko wykazanie w sposób jednoznaczny i przekonujący, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem, koniecznym jest również wykazanie, że niezgodne wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że należy zdefiniować pojęcie niezgodnego z prawem wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego, odwołując się do zasad Kodeksu postępowania administracyjnego, który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach nieuregulowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 18 u.p.e.a.). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny wobec majątku Zobowiązanej, nastąpiło w dniu 19 października 2009 r., zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. Natomiast wcześniej zobowiązana spółka P. spłaciła zobowiązanie w kwocie 15.548,00 zł w dniu 15 października 2009 r., czyli przed wszczęciem egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny. Następnie Wierzyciel - Wójt Gminy C. - pismem z dnia 21 października 2009 r., informującym o spłacie należności przez Zobowiązaną, spowodował uchylenie zajęcia a następnie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Skarbowego w W. wobec majątku Zobowiązanej na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazują, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny było niezgodne z prawem. Co ważniejsze, winę za niezgodne z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji w przedmiotowej sprawie spowodował Wierzyciel - Wójt Gminy C., ponieważ to na jego wniosek zostało wszczęte przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne. Powyższy wniosek utracił ważność w dacie zapłaty przez zobowiązaną spółkę należności, gdyż w dacie wszczęcia egzekucji przez organ egzekucyjny na wniosek Wierzyciela, powyższe zaległości nie obciążały już Zobowiązanej. 12. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w świetle § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137 poz. 1541 z późn. zm.), wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia, w całości lub w części, oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę. Natomiast zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1103/07 ustawodawca w u.p.e.a. nie definiuje pojęcia "niezwłocznie". Mając na uwadze zarówno wykładnię językową jak i celowościową pojęcie "niezwłocznie" winno być rozumiane przez odbiorcę tej normy prawnej, a więc i przez wierzyciela, w taki sposób, aby chronił i jego interesy; niezwłocznie oznacza więc dokonanie danej czynności w czasie, który jest w danej sytuacji faktycznej i prawnej czasem właściwym. Tym samym pod pojęciem "niezwłocznie" nie należy doszukiwać się odniesienia jedynie do potocznie rozumianego stwierdzenia (...) bez zbędnej zwłoki (...), czy jak chce skarżący - do oznaczenia czasokresu (np. 7 dni). Pojęcie "niezwłocznie" w postępowaniu egzekucyjnym w administracji winno być rozumiane jako działanie natychmiastowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę § 9 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia oraz stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1103/07 stwierdzić należy, iż Wierzyciel nie powiadomił "niezwłocznie" organu egzekucyjnego o spłacie przez Zobowiązaną należności w dniu 15 październiku 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. otrzymał pismo Wierzyciela, informujące o spłacie należności przez Zobowiązaną, dopiero w dniu 26 października 2009 r., w związku z czym działanie Wójta Gminy C. zdecydowanie nie było natychmiastowe. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej została więc spełniona przesłanka z art. 64c § 3 u.p.e.a. powodująca obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. 13. Skarżąca pismem z dnia 31 marca 2010 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie prawa przez zastosowanie przy orzekaniu art. 64c § 1, 3 i 7 u.p.e.a. z powodu obciążenia Skarżącego kosztami egzekucyjnymi. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i utrzymanego nim postanowienia [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. i umorzenie sprawy w stosunku do Skarżącego jako bezprzedmiotowego oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że kardynalnie błędne jest ustalenie i stwierdzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. o niezgodnym z prawem wszczęciu egzekucji przez Skarżącego, w sytuacji, gdy dłużnik dokonał spłaty zadłużenia dnia 15 października 2009 r. Wyjaśnił, że Wierzyciel złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego z tytułem wykonawczym, przesłał do [...] Urzędu Skarbowego w W. dnia 5 października 2009 r. Do urzędu wniosek ten wpłynął dnia 9 października 2009 r., a dnia 13 października 2009 r. [...] Urząd Skarbowy w W. dokonał zajęcia konta bankowego dłużnika. Skarżący podniósł, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje na wniosek wierzyciela, albo z urzędu. W pierwszym z tych przypadków, co akcentuje orzecznictwo sądowe (wyrok III SA 563/99 z dnia 25 lutego 2004 r. i uchwała SN z dnia 28 maja 1992 r. sygn. akt III AZP 5/92) za datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego uznaje się dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. W tym przypadku wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 26 § 1 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie tą datą jest dzień 5 października 2009 r. Zajęcie konta bankowego dnia 13 października 2009 r. przez [...] Urząd Skarbowy w W. było już więc czynnością egzekucyjną. W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że bezwzględnie winnym wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dłużnik – P. i dlatego dłużnik, a nie wierzyciel jest zobowiązany do zapłaty kosztów egzekucyjnych. 14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 15. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o obciążeniu wierzyciela, tj. Wójta Gminy C. kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 963,66 zł, powstałymi w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] naruszało przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 16. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisu art. 64c § 1, § 3 i § 4 u.p.e.a. na tle stanu faktycznego, w którym organ egzekucyjny obciążył Wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego związanymi z czynnościami egzekucyjnymi dokonanymi na podstawie wydanego tytułu egzekucyjnego, w sytuacji, w której Zobowiązany dokonuje spłaty należności przed dniem skutecznego doręczenia tytułu. Sąd w przedmiotowej sprawie przyznał rację Skarżącemu. 17. Sąd na wstępie wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. W myśl art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Stosownie do art. 64c § 4 u.p.e.a. wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4a-4c oraz art. 64e § 4a. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania. 18. Na podkreślenie zasługuje to, iż stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego koresponduje z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08. NSA w tezie IV tego orzeczenia stwierdził, że jeżeli zaistniały podstawy do zakończenia egzekucji w trybie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to nieprawidłowe jest obciążenie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy nie została spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a., tj. że w konkretnym przypadku koszty postępowania egzekucyjnego nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Fakt spełnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym przez zobowiązanego przed zajęciem tej wierzytelności nie zmienia tego, że do egzekucji doszło na skutek zaniechania zobowiązanego. Zatem, zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 64c § 1 zdanie drugie u.p.e.a., koszty egzekucyjne powinny obciążać zobowiązanego. Sąd za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - co do zasady - można wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji administracyjnej, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Nie zawsze postępowanie egzekucyjne przebiega przez wszystkie wymienione stadia. Może ono bowiem zakończyć się na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji albo też może przebiegać tylko przez dwa pierwsze stadia i zakończyć się wraz z zakończeniem egzekucji administracyjnej. U.p.e.a. rozróżnia bowiem postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej niż w tym postępowaniu. Podkreślić należy, że różne są momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a.). Stosownie natomiast do art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja. Badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. - organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę wykonalności i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Po otrzymaniu odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty są środkiem ochrony przysługującym zobowiązanemu przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawy zarzutów zostały enumeratywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. Jedną z podstaw zarzutów jest niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., tj. wymogów jakie winien spełniać tytuł wykonawczy. Zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co w praktyce oznacza, że nie można się nim posłużyć w następnych stadiach tego postępowania (D. Jankowiak: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 311). Zarzuty wnosi się bowiem w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. W przypadku uwzględnienia zarzutów organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego we wszystkich jego fazach może natomiast nastąpić umorzenie postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Umorzenie postępowania może nastąpić w każdym jego stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu. Przepis art. 59 u.p.e.a. nie ustanawia bowiem terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W wyniku umorzenia postępowania mogą być również uchylone dokonane czynności egzekucyjne. Przyczyny umorzenia tego postępowania określone są w art. 59 u.p.e.a. Należy podkreślić, że wśród przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w art. 59 u.p.e.a. nie ma jednak niespełnienia wymogów art. 27 u.p.e.a., jak ma to miejsce w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W świetle powyższego zobowiązany może podnosić zarzut niespełnienia wymogów art. 27 u.p.e.a., jedynie poprzez wniesienie zarzutu na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wydanie natomiast postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych następuje już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. 19. Zgodnie z regułą ustanowioną w art. 64c § 1 zdanie drugie u.p.e.a., koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Wyjątek od tej zasady przewiduje m.in. art. 64c § 4 powołanej ustawy, który stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nieuzasadnione było skorzystanie z unormowania zawartego w cytowanym przepisie. Sąd podziela stanowisko Strony, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 64c § 1, 3 i 4 u.p.e.a. z powodu obciążenia Skarżącego kosztami egzekucyjnymi. Zgodnie z aktami sprawy Wierzyciel złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego z tytułem wykonawczym, przesłał do [...] Urzędu Skarbowego w W. dnia 5 października 2009 r. Do urzędu wniosek ten wpłynął dnia 9 października 2009 r., a dnia 13 października 2009 r. [...] Urząd Skarbowy w W. dokonał zajęcia konta bankowego dłużnika. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje na wniosek wierzyciela, albo z urzędu. Za datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego uznaje się dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. W tym przypadku wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 26 § 1 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie tą datą jest dzień 5 października 2009 r. Zajęcie konta bankowego dnia 13 października 2009 r. przez [...] Urząd Skarbowy w W. było już więc czynnością egzekucyjną. W związku z powyższym winnym wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dłużnik i dlatego należało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie uchylić. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organów egzekucyjnych, iż w sprawie wystąpiły przesłanki określone w przepisie art. 64c § 3 u.p.e.a. Analiza akt sprawy wskazuje, iż Wierzyciel nie spowodował niezgodnego z przepisami ustawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Egzekucja i prowadzone w jej toku czynności egzekucyjne były zgodne z procedurą. Zdaniem Sądu fakt zapłaty przez Zobowiązaną dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności przed doręczeniem tytułu wykonawczego przez pocztę nie może automatycznie uwalniać dłużnika z zapłaty kosztów egzekucyjnych podjętych działań mających na celu wyegzekwowanie długu. Zdaniem Sądu zapłata przez dłużnika należność powinna być zarachowana na należność główną a także na powstałe z tytułu podjętych czynności egzekucyjnych koszty egzekucyjne. Należy jeszcze raz podkreślić, że fakt spełnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym przez Zobowiązanego przed zajęciem wierzytelności nie zmienia tego, że do egzekucji doszło na skutek jego zaniechania. 20. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie wstrzymania wykonania aktów administracyjnych podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie kosztów postępowania - art. 200 p.p.s.a.