III SA/Gl 1201/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], odmawiające S. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację prawną i faktyczną: Pismem z [...] 2008 r. S. D. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2007 r. w wysokości [...] zł, składając równocześnie korektę deklaracji podatkowej VAT-7. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2007 r., które zakończyło się wydaniem [...] r. decyzji nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Następnie decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty za [...] 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że: [...] r. S. D. i K. G. nabyli po 1/2 nieruchomości położonej w P. stanowiącej grunty orne obejmujące działkę nr [...] , która w planie zagospodarowania przestrzennego stanowiła teren upraw polowych oraz teren łąk i pastwisk. Następnie na podstawie decyzji Burmistrza Miasta P. z [...] r. ta nieruchomość została podzielona na działki przeznaczone pod zabudowę zagrodową nową oraz na działki przeznaczone na wewnętrzne drogi dojazdowe do tych działek. W dniach [...]-[...] 2007 r. S. D. i K. G. sprzedali działki, które zostały wcześniej wydzielone z działki nr [...] , za łączną kwotę [...] zł. [...] r. S.D. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a następnie deklarację VAT-7 za [...] 2007 r., wykazując kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, którą to kwotę uiścił. Powołując się na art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT) organ podatkowy stwierdził, że dostawa nieruchomości gruntowych, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast według ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego o czym stanowią jej art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1. W załączniku do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. Nr 164, poz. 1587), "tereny zabudowy zagrodowej" zostały zaklasyfikowane w grupie "tereny użytkowane rolniczo", która obejmuje trzy podgrupy. Według art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, zwolnień podmiotowych nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Z kolei, w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT zdefiniowano działalność gospodarczą. Mając na uwadze te regulacje prawne oraz następujące okoliczności: zakupu działki rolniczej dokonano z zamiarem lokaty kapitału; nabyta nieruchomość została podzielona na 127 działek; w latach 2005-2007 sprzedano 35 działek; pozostałe działki również przeznaczone są do sprzedaży; S. D. dokonał rejestracji i stał się czynnym podatnikiem VAT; przedmiotem dostaw są działki przeznaczone pod zabudowę - organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. uznał, że uiszczony podatek w wysokości [...] zł był należny. W związku z tym decyzją z [...] r. uznano, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania przepisu art. 75 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem podatek zapłacony przez skarżącego jest podatkiem należnym. W odwołaniu strona zarzucając naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponieważ w jej ocenie brak było podstaw do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą. Swoje stanowisko S. D. uzasadnił powołując się na orzecznictwo sądowe obszernie je cytując. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił tego odwołania i zaskarżoną decyzją w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu zaakcentował, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 113 ust. 1 i 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT od podatku jest zwolniona dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W rozumieniu tej ustawy, podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Poza zakresem działalności gospodarczej pozostaje wyłącznie sprzedaż majątku osobistego danej osoby nabytego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. S. D. już w chwili zakupu działek przeznaczonych do sprzedaży działał jak handlowiec, tym samym nie nabył ich w celu zaspokojenia własnych potrzeb osobistych, a następnie nabyta nieruchomość została podzielona na mniejsze działki, częściowo uzbrojone. Wobec tych faktów, dostawa przedmiotowego gruntu przeznaczonego pod zabudowę zagrodową podlegała opodatkowaniu według stawki 22%. Swoje stanowisko organ odwoławczy uzasadnił powołując się również na art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Na końcu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. omówił wyroki, na które strona powołała się w odwołaniu stwierdzając, iż dotyczą one innych stanów faktycznych. Zaznaczył też, iż wskutek skonkretyzowania w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] , zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2007 r. w kwocie [...] zł, organ pierwszoinstancyjny zaskarżoną decyzją zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten okres rozliczeniowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach S. D. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, co skutkowało naruszeniem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdził, że wobec braku profesjonalizmu w jego działalności, nie można jej uznać za działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, akcentując, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie jest zasadna. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane przez podatnika poprzez złożenie w dniu [...] r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z korektą deklaracji VAT-7 za [...] 2007 r. Wskutek tego wniosku organ pierwszoinstancyjny po przeprowadzeniu postępowania w sprawie w dniu 31 października 2008 r. wydał decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. Organ odwoławczy decyzją z [...] r. uchylił to rozstrzygnięcie. Konsekwencją tego było wszczęcie z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2007 r., a następnie wydanie decyzji z [...] r. nr [...] , określającej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w odmiennej wysokości niż wykazana przez podatnika w korekcie deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W tym miejscu wskazać trzeba, że w ocenie Sądu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, stanowią odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. (Porównaj m.in.: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1205/07). Zauważyć też należy, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa) bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien zatem złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Celem działań organu podatkowego jest korekta nieprawidłowości działania prawnie nakazanego podatnikowi, a kompetencje organu do ich podjęcia wynikają wprost z ustawy. Z kolei art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. To uprawnienie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Ta regulacja prawna jest jasna i czytelna, wolą ustawodawcy w przypadku powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług jest bezdecyzyjny zwrot nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że organ podatkowy zakwestionował prawidłowość skorygowanej deklaracji VAT-7 dotyczącej [...] 2007 r., a następnie jak już wskazano, w dniu [...] 2009 r. wydał decyzję określającą w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż ta, która wynikała ze skorygowanej deklaracji podatkowej. To rozstrzygnięcie spowodowało zatem, że upadło domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego wykazanego w skorygowanej deklaracji za miesiąc [...] 2007 r., a konsekwencją tego stanu rzeczy jest prawidłowa decyzja organu pierwszoinstancyjnego z [...] 2009 r. oraz zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty za ten okres rozliczeniowy, gdyż kwota zapłaconego podatku za [...]2007 r. nie była kwotą zapłaconą nienależnie. Zaznaczyć też trzeba, że stanowisko organów podatkowych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z 19 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 917/10, oddalił skargę S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy przywołaną już decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego mimo, iż są postępowaniami odrębnymi, to pozostają ze sobą w związku, jeżeli dotyczą tego samego zobowiązania. Dlatego też, skoro określono zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikała ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za [...] 2007 r. to zasadnym było odmówienie stwierdzenia nadpłaty podatku za ten okres rozliczeniowy. Końcowo, należy wskazać, że odrębność obu postępowań nie pozostaje bez znaczenia dla zakresu rozpoznawania niniejszej sprawy przez Sąd. Zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis art. 135 p.p.s.a. jest uzupełnieniem powołanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a., który daje sądowi administracyjnemu kompetencję do rozstrzygania w granicach danej sprawy. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, która podkreśla znaczenie zagadnienia tożsamości sprawy administracyjnej, na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Nie ma wątpliwości co do tego, iż w niniejszej sprawie nie występuje tożsamość przedmiotowa sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i sprawy o stwierdzenie nadpłaty. Nie są to bowiem postępowania występujące w zależności instancyjnej, gdyż wobec każdego z nich przewidziano odrębny tryb odwoławczy i prawo zaskarżenia rozstrzygnięć organu do sądu administracyjnego. Zatem, zaznaczyć należy, że sąd administracyjny nie jest upoważniony do badania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w niniejszym postępowaniu toczącym się na skutek skargi od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku, gdyż ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, podlegała odrębnej kontroli sądowej. Zaznaczyć też trzeba, że zarzuty skargi w rozpoznawanej sprawie koncentrują się wokół decyzji wymiarowej i zostały one poddane badaniu Sądu we wspomnianym wyroku z 19 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 917/10. W ocenie Sądu nie odnoszą się one do postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Nie mogą zatem odnieść w niniejszej sprawie pożądanych przez skarżącego skutków prawnych. Reasumując, zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę S. D. w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.