III SA/Wa 432/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. S.A. w W., 19 sierpnia 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy 30 października 2008 r. podjęło uchwałę o podziale zysku za 2007 r. przewidującą, że Skarżąca wypłaci akcjonariuszowi – Skarbowi Państwa, dywidendę niepieniężną w postaci Linii Wschodnich (linii elektroenergetycznych łączących system elektroenergetyczny Polski z systemem Białorusi i Ukrainy). W tym samym dniu uchwałę wykonano, tj. zgodnie z art. 9211 Kodeksu cywilnego ("k.c.") dokonano przekazu. Również tego dnia, świadczenie Skarżącej obejmujące przeniesienie własności oraz innych praw rzeczowych i obligacyjnych do Linii Wschodnich, Skarb Państwa przekazał P.O. S.A. jako odbiorcy przekazu. Spółka ta została upoważniona do przyjęcia, a Skarżąca do spełnienia tego świadczenia na rachunek Skarbu Państwa. W rezultacie Skarżąca przekazała Linie Wschodnie bezpośrednio do P.O. S.A., czyniąc to w imieniu Skarbu Państwa. Natomiast Skarb Państwa, w zamian za wkład niepieniężny w postaci Linii Wschodnich, otrzymał akcje nowej emisji P.O. S.A. Zdarzenie powyższe wiązało się z wejściem w życie Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 roku (Dz.U.L 176 z 15 lipca 2003 r.) – dalej: "Dyrektywa", a także z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne i opracowanym przez Ministerstwo Gospodarki "Programem dla elektroenergetyki". W wyniku realizacji tego programu Skarb Państwa stał się jedynym akcjonariuszem P.O. S.A., pełniącej w Polsce funkcję operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego. Do uskarbowienia P.O. S.A. doszło wskutek wydania jego akcji przez poprzedniego akcjonariusza (P. S.A.) na rzecz Skarbu Państwa w formie dywidendy rzeczowej (31 grudnia 2006 r.). P. S.A., będącą do tej pory właścicielem systemu przesyłowego, 31 grudnia 2007 r. podzielono w ten sposób, że majątek przesyłowy i związane z nim inne aktywa zostały wydzielone na rzecz P.O. S.A., która stała się jego właścicielem. Linie Wschodnie były jednym z elementów systemu przesyłowego, który nie został wówczas przekazany P.O. S.A. Uczyniono to dopiero 30 października 2008 r. w ramach opisanego wyżej procesu. Skarżąca zadała pytanie: czy wypłata przez nią na rzecz Skarbu Państwa dywidendy w formie rzeczowej przez wydanie Linii Wschodnich nie powoduje powstania u niej przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.? W ocenie Skarżącej przychód taki nie powstał. Powołała się na wydaną w analogicznym stanie faktycznym, skierowaną do niej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r., potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska. Powołując się na art. 347, art. 348, art. 349 i art. 353 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") Skarżąca podniosła, że dywidenda jest formą partycypowania przez akcjonariuszy w zysku rocznym spółki, stanowiąc jednostronne świadczenie spółki na rzecz akcjonariusza. Przepisy k.s.h. dopuszczają wypłatę dywidendy w formie rzeczowej, co potwierdza zarówno doktryna, jak i praktyka obrotu gospodarczego. Skarżąca w przeszłości wypłacała już dywidendę rzeczową na rzecz Skarbu Państwa. Jest to forma dywidendy rzadziej występująca w obrocie, jako że akcjonariuszom najczęściej zależy na uzyskaniu świadczenia pieniężnego, którym łatwiej jest dysponować. Niekiedy jednak – jak w tej sprawie – świadczenie w formie niepieniężnej jest dla akcjonariusza bardziej pożądane. Regulacje Wspólnoty Europejskiej nakładały bowiem na Skarżącą i Skarb Państwa (właściciela) konieczność oddzielenia działalności w zakresie wytwarzania i obrotu energią elektryczną od działalności przesyłowej. Stąd obowiązek Skarbu Państwa (akcjonariusza) przeniesienia Linii Wschodnich (majątku przesyłowego) do podmiotu prowadzącego działalność przesyłową – P.O. S.A. Linie Wschodnie na mocy uchwały stały się przedmiotem dywidendy, a następnie aportu do P.O. S.A. Przyjęte rozwiązanie było racjonalne z punktu widzenia wymogów ekonomicznych i celu całej operacji. Zdaniem Skarżącej z natury dywidendy jako świadczenia jednostronnego wynika, że nie ma ono charakteru odpłatnego (wzajemnego). Uprawnienie akcjonariusza do poboru dywidendy nie jest bowiem warunkowane jego określonym zachowaniem. Jedyną i wystarczającą podstawą wypłaty jest uchwała o podziale zysku. Skarżąca odwołała się do ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Z formalnego punktu widzenia, dywidendę można zrównać z innymi czynnościami nieodpłatnymi, określonymi w k.c. (np. darowizna, renta, przekazanie nieruchomości itp.). Oznacza to brak możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, wprawdzie następuje przeniesienie własności Linii Wschodnich, ale nie ma ono charakteru odpłatnego zbycia i w konsekwencji nie prowadzi do powstania jej przychodu. Wypłata dywidendy niepieniężnej nie może być również utożsamiana z umową sprzedaży lub podobną umową o charakterze wzajemnym (art. 535 k.c.). W związku z wydaniem Linii Wschodnich Skarżąca nie uzyskuje od akcjonariusza żadnego świadczenia. Jest to czynność o charakterze korporacyjnym, której skutkiem jest jedynie wyzbycie się własności przez Skarżącą. Ponieważ nie łączyła jej umowa ze Skarbem Państwa, nie był on zobowiązany do zapłaty ceny. Skoro Skarżąca nie uzyskała jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Skarżąca podniosła, że u.p.d.o.p. nie definiuje przychodu, w art. 12 ust. 1 wskazując jedynie przykłady przysporzeń majątkowych stanowiących przychody. Powołując się na orzecznictwo wywiodła, że przychodem są wartości definitywnie powiększające aktywa podatnika. Podział zysku wiąże się natomiast z trwałym pomniejszeniem majątku. Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym nie występuje także instytucja datio in solutum (świadczenie w miejsce wypełnienia), przewidziana w art. 453 k.c. Skarżąca została zobowiązana do wypłaty na rzecz Skarbu Państwa dywidendy w formie rzeczowej. W takiej też formie dywidendę przekazano. Skoro zaś przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają uregulowań szczególnych określających zasady wypłaty dywidendy rzeczowej, skutki podatkowe takiej transakcji powinny być identyczne, jak w przypadku dywidendy pieniężnej, której wypłata nie ma wpływu na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych podmiotu wypłacającego dywidendę, tj. nie powoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku została już wydana interpretacja indywidualna, w której stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe. Interpretacja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Organ podtrzymał zatem zajęte uprzednio stanowisko. Zgodził się ze Skarżącą, że dopuszczalna jest wypłata dywidendy w formie niepieniężnej. Przepisy prawa handlowego nie określają bowiem formy, w jakiej dywidenda ma być wspólnikom (akcjonariuszom) wypłacona. Na gruncie u.p.d.o.p. dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Zdaniem Organu jednakże, o ile wypłata dywidendy gotówką byłaby dla Skarżącej neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie własności jej aktywów nie jest takie oczywiste. Wprawdzie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymieniono wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego przychód, ale zamieszczony tam katalog zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, a jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie sformułowania "w szczególności". Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw, wskazuje art. 14 u.p.d.o.p. Jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, jest to wartość rynkowa ustalana przez organ podatkowy. Pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu k.c. Cena zaś może mieć również postać zwolnienia dłużnika z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu. Zdaniem Organu podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej skutkowało powstaniem zobowiązania Skarżącej do zaspokojenia roszczeń akcjonariuszy o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania poprzez przeniesienie znajdującej się w aktywach Skarżącej własności Linii Wschodnich prowadzi do wygaśnięcia tego zobowiązania. W ten sposób Skarżąca jako dłużnik zwolni się z długu, a Linie Wschodnie zmienią właściciela. Skarżąca uzyska przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Na gruncie tej ustawy przeniesienie majątku w postaci Linii Wschodnich należy traktować na równi ze zbyciem rzeczy lub praw majątkowych. Uznanie za neutralną podatkowo zarówno wypłaty dywidendy w postaci przeniesienia własności aktywów, jak i wypłaty dywidendy gotówką, prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Podatnik dokonujący najpierw sprzedaży rzeczy (praw majątkowych), a następnie regulujący swoje zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany. Natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność rzeczy lub praw majątkowych nie osiągnąłby żadnego przychodu. W ocenie Ministra Finansów Skarżąca uzyska przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości równej wartości rynkowej Linii Wschodnich, odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust.1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyraziła wątpliwość co do prawidłowości odpowiedzi Organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z uwagi na jego lakoniczność Skarżąca nie mogła bowiem stwierdzić, czy Organ rzeczywiście dokonał ponownej analizy sprawy, czy też na uzasadnienie swego stanowiska powołałby te same wywody co w interpretacji. Podniosła, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pojawiły się dodatkowe kwestie, odnoszące się do uzasadnienia interpretacji. Zdaniem Skarżącej zasady zaufania i pisemności wymagały, aby podatnik nie miał wątpliwości, że Organ rzeczywiście ponownie przeanalizował sprawę, w tym pominięte wcześniej lub dodane przez wnioskodawcę wątki i dał temu wyraz w prawem przewidzianej formie. Skarżąca podkreśliła rolę orzecznictwa sądowego. Uważała, że Organ ma obowiązek zbadać orzecznictwo w sprawach interpretacji indywidualnych (przepisy Ordynacji podatkowej wprost nakazują uwzględniać orzecznictwo przy wydawaniu interpretacji ogólnych). Podatnik, powołując we wniosku o interpretację wcześniejsze rozstrzygnięcia dotyczące podobnych stanów faktyczno-prawnych, oczekuje odpowiedzi zgodnej z orzecznictwem. Ma do tego prawo z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wskazała przy tym wyrok tut. Sadu z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08. Za niepożądaną uznała także sytuację, gdy różnym podatnikom, w analogicznych stanach faktycznych, wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne. Skarżącej zasugerowano dwa przeciwne zachowania w analogicznych stanach faktycznych, które zaistniały w odstępie 3 lat. W opinii Skarżącej należna akcjonariuszowi dywidenda jest jednostronnym świadczeniem dłużnika (spółki) na rzecz wierzyciela (akcjonariusza). Roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje w następstwie uchwały walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku do wypłaty. O powstaniu i treści roszczenia o wypłatę dywidendy przesądza zatem brzmienie uchwały wraz z kodeksowymi i statutowymi regulacjami o podziale dywidendy. Jeżeli uchwała stanowi o wypłacie niepieniężnej, zobowiązanie spółki (dłużnika) ma od początku charakter niepieniężny. Dywidenda jako przysporzenie majątkowe winna być możliwa do oznaczenia i wyceny, zbywalna oraz przydatna akcjonariuszom. Cechy takie, co do zasady, posiada zarówno świadczenie pieniężne, jak i niepieniężne. Dlatego też zasadne jest twierdzenie, iż niezależnie od postaci dywidendy, takie same powinny być podatkowe skutki jej "wypłaty". Wypłata dywidendy nie jest – zależnie od jej przedmiotu – albo jednym zdarzeniem (zobowiązaniem skutkującym wypłatą dywidendy pieniężnej) albo dwoma (zobowiązaniem do wypłaty dywidendy a następnie przekazaniem dywidendy rzeczowej). Skarżąca podkreśliła, że w przypadku dywidendy niepieniężnej nie dochodzi do zwolnienia z długu, tym bardziej odpłatnego. Zarówno w przypadku ustalenia dywidendy w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej powstaje zobowiązanie do jej wypłaty, obciążające wynik finansowy i ujmowane jako zobowiązanie wobec akcjonariuszy. W obydwu przypadkach powstaje zatem specyficzny dług. Stanowisko Organu w tym zakresie nie może być uzasadnione racjonalnie na podstawie o przepisów u.p.d.o.p. oraz doktryny cywilistycznej. Zdaniem Skarżącej Organ nie mógł się zdecydować, czy powstaje przychód w związku ze zwolnieniem ze zobowiązania, czy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych. Podniosła, że przez spełnienie świadczenia, które miało być przedmiotem zobowiązania, nie dochodzi do zwolnienia z jego wykonania – zostaje ono wykonane czyli wygasa. Zwolnienie ze zobowiązania powoduje wyłącznie zmniejszenie pasywów. W tym drugim zaś przypadku przychodem byłaby nadal wartość zobowiązania, którego nie trzeba regulować, a kosztem ewentualna zapłata. Przy czym nie będzie to sytuacja odpłatnego zbycia np. rzeczy w zamian za cenę w postaci zwolnienia ze zobowiązania. Jest to bowiem inna kategoria przychodu. Zdaniem Skarżącej należna dywidenda nie stanowi przychodu należnego. Ponadto podjęcie decyzji o wypłacie dywidendy, jej przekazanie oraz wniesienie jej przedmiotu jako aportu do innej spółki, nastąpiło tego samego dnia. Skarżąca uważała, że również w przypadku zawarcia porozumienia skutkującego zastosowaniem instytucji datio in solutum, po stronie dłużnika nie powstanie przychód do opodatkowania. Nie dochodzi bowiem do zwolnienia dłużnika z jednego zobowiązania i zawiązania kolejnego stosunku prawnego, rodzącego kolejne zobowiązanie. Jest to nadal uregulowanie pierwotnego zobowiązania, chociaż w innej formie. Jednak w przedmiotowym stanie faktycznym instytucja powyższa nie wystąpiła. Za nietrafny Skarżąca uznała argument Organu dotyczący nierównego traktowania podatników. Podniosła, że od woli spółki i jej ustaleń z akcjonariuszem zależy, jakie zdarzenia zaistnieją. W przypadku zaś wcześniejszego zbycia rzeczy spółka będzie mogła uwzględnić koszty uzyskania przychodów. Natomiast w razie przekazania dywidendy rzeczowej, organ podatkowy kosztów nie uwzględnia. Nadto akcjonariusz – nowy właściciel przedmiotu dywidendy, opodatkuje np. jego zbycie. Skarżąca ponownie podkreśliła brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po jej stronie oraz zmniejszenie aktywów spółki zawsze będące skutkiem wypłaty dywidendy (niezależnie od jej formy). Podzieliła stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r., gdzie przyjęto, że wypłata dywidendy niepieniężnej nie powoduje zdarzenia opisanego w art. 453 k.c. (datio in solutum) oraz powstania po stronie spółki przychodu. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania ani art. 12, ani art.14 ust.1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną tam argumentację. Ponownie podniósł, że w tożsamej sprawie Skarżącej wydana została interpretacja indywidualna z [...] marca 2009 r., która nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, właściwego ze względu na poprzednią siedzibę Skarżącej. Powołując się na orzecznictwo Organ wyjaśnił, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest informacją, iż organ nie stwierdził zarzucanego naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa miało miejsce, powinien je usunąć przez stosowną zmianę interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Ani z przepisów podatkowych, ani z przepisów o postępowaniu sądowym nie wynika obowiązek Organu szczegółowego odniesienia się argumentów podniesionych w wezwaniu. Zaskarżeniu podlegają interpretacje, a nie odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Odnosząc się do roli orzecznictwa sądowego Minister Finansów stwierdził, że wyroki wydane w konkretnej sprawie nie są źródłem prawa, a każdy skład orzekający może, ale nie musi podzielić nawet dominującej linii orzeczniczej. Ponadto Skarżąca pominęła interpretacje prezentujące inne niż jej stanowisko, w tym skierowaną do niej interpretację z [...] marca 2009 r. Zdaniem Organu uregulowanie zobowiązania z tytułu dywidendy rzeczowej powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania, ale wiąże się z czynnością skutkującą przeniesieniem własności rzeczy. Wypełnia to hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca dokonuje czynności odpłatnej, ponieważ osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze w postaci zmniejszenia jej zobowiązań. Zaistniałej sytuacji nie można porównywać z darowizną i pozycją darczyńcy, który nie otrzymuje w zamian korzyści majątkowej. Istnieje różnica między wypłatą dywidendy w gotówce i w formie przeniesienia własności składnika majątkowego. Dywidenda jest wypłacana z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem nie może powodować powtórnego opodatkowania tej samej wartości. Wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej spółka dokonuje kosztem swojego majątku. Składnik majątkowy nie stanowi części wypracowanego zysku. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Skarżącej do aktywów akcjonariusza skutkuje przejściem własności tych składników. Linie Wschodnie zmieniły właściciela, a u Skarżącej zmniejszyły się pasywa. Powoduje to uzyskanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów stwierdził, że przedmiotem sporu nie była kwalifikacja zdarzenia na gruncie prawa cywilnego, a na gruncie ustawy podatkowej. Organ użył terminu "dług" jako synonimu pojęcia zobowiązania z punktu widzenia dłużnika. Zwrot, że Skarżąca jako dłużnik przekazując Linie Wschodnie zwolni się z długu oznaczał, iż zwolni się ze zobowiązania w zakresie wypłaty dywidendy, powodując jego wygaśnięcie. Nie było to natomiast sformułowanie o wygaśnięciu zobowiązania mimo braku zaspokojenia wierzyciela (art. 508 k.c.). Instytucja datio in solutum wymieniona została jako przykład czynności, przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w interpretacji z [...] marca 2009 r., wydanej w tożsamym stanie faktycznym. W tej sprawie Organ nie zajmował się tą kwestią, a zatem dywagacje Skarżącej w tym zakresie były bezprzedmiotowe. Pytanie Skarżącej dotyczyło przychodów, brak więc było podstaw do przypisywania Organowi stanowiska co do kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Spór stron dotyczył kwestii skutków podatkowych, jakie wypłata dywidendy w formie niepieniężnej powoduje dla spółki, tj. czy uzyskuje ona opodatkowany przychód. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał na względzie specyfikę instytucji interpretacji indywidualnych, w tym przypisane jej funkcje informacyjną i ochronną. Wziął również pod uwagę, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269), obejmuje także formalnoprawny aspekt działania organów administracji. I. Wydanie interpretacji na wniosek złożony przez osobę nieuprawnioną do działania w imieniu wnioskodawcy byłoby rażącym naruszeniem prawa. Rzeczą Organu, do którego wpływa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zatem ustalenie, iż pochodzi on od podmiotu wskazanego w nim jako wnioskodawca. W przypadku osób prawnych wymaga to weryfikacji uprawnienia osoby, która podpisała wniosek, do uczynienia tego w imieniu wnioskodawcy. W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji podpisany został przez A. R., który dołączył pełnomocnictwo z 14 października 2008 r., podpisane przez wiceprezesów Skarżącej spółki A. C. i P. S.. Z również dołączonego do wniosku odpisu aktualnego z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na 31 lipca 2009 r. nie wynikało, aby A. C. był członkiem zarządu lub prokurentem Skarżącej, a zatem pełnił funkcję uprawniającą do jej reprezentowania. W tej sytuacji Minister Finansów obowiązany był wezwać A.R. do wykazania umocowania A. C. do udzielenia mu pełnomocnictwa w imieniu Skarżącej, ponieważ dołączone do wniosku dokumenty umocowania tego nie dowodziły. W rezultacie zaś nie dowodziły umocowania do działania w imieniu Skarżącej osoby, która na podstawie tego pełnomocnictwa podpisała wniosek o wydanie interpretacji, tj. A. R.. Z akt sprawy oraz treści znajdujących się w nich pism nie wynika, aby Minister Finansów badał powyższe kwestie. Sąd podkreśla, iż winny być one wyjaśnione w sposób bezsporny przed przystąpieniem do rozpatrzenia wniosku. Tylko bowiem wniosek złożony przez osoby właściwie umocowane do działania w imieniu osoby prawnej, mógł być skutecznie poddany jakiejkolwiek ocenie Organu. Należało zatem zastosować tryb uzupełnienia braków formalnych podania, przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w postępowaniu w sprawach o wydanie interpretacji na mocy art. 14h tej ustawy. Nie czyniąc tego Organ przepis naruszył art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie mógł poprzestać na konstatacji, że Minister Finansów jednak interpretacji udzielił, co mogłoby świadczyć o uznaniu reprezentacji Skarżącej za prawidłową. Nie mógł też ocenić prawidłowości umocowania pełnomocnika w oparciu o odpis z KRS przedłożony ze skargą, ponieważ jest to odpis aktualny na 4 grudnia 2009 r., a zatem na dzień późniejszy niż data udzielenia pełnomocnictwa i data, w jakiej sporządzono odpis KRS złożony wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji. II. Specyfika rozpatrywanej sprawy polegała na tym, że Skarżąca złożyła dwa kolejne wnioski o wydanie interpretacji, dotyczące tego samego stanu faktycznego i tego samego stanu prawnego, w których przedstawiła to samo zagadnienie budzącej jej wątpliwości. Skarżąca o okoliczności powyższej nie wspomniała, powołując się jedynie na skierowaną do niej decyzję interpretacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r., dotyczącą analogicznego stanu faktycznego. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, poddany już został ocenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez ten sam organ [...] marca 2009 r. Interpretacja ta nie była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. W zaskarżonej interpretacji Organ podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] marca 2009 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów ponownie potwierdził tożsamość obu interpretacji w zakresie podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego. W nadesłanych Sądowi aktach podatkowych brak było interpretacji z [...] marca 2009 r. Na rozprawie pełnomocnik Organu wskazał miejsce publikacji interpretacji z [...] marca 2009 r., tj. strony internetowe Systemu Informacji Podatkowej Ministra Finansów. Pełnomocnik Skarżącej oświadczył, iż dopuszczalne jest wielokrotne składanie wniosków o wydanie interpretacji, ponieważ w przypadku interpretacji nie występuje res iudicata. Sąd rozważył celowość przeprowadzenia dowodu z wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej z [...] marca 2009 r. Doszedł jednak do przekonania, iż nie jest to konieczne z punktu widzenia rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Po pierwsze, Organ jednoznacznie – zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w odpowiedzi na skargę podkreślał tożsamość stanu faktycznego i prawnego, na tle których wydano obie interpretacje. Po drugie, Skarżąca ani wydania interpretacji z [...] marca 2009 r., ani też wskazanej przez Organ jej tożsamości z zaskarżoną interpretacją nie kwestionowała w żadnym ze złożonych pism, tj. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze. W ocenie Sądu powyższe okoliczności uprawnionym czynią przyjęcie, że [...] marca 2009 r. na wniosek Skarżącej wydana została interpretacja indywidualna w przedmiocie tego samego zagadnienia z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawionego na tle tego samego zaistniałego stanu faktycznego i przypisanego mu stanu prawnego. Zdaniem Sądu skoro Minister Finansów na wniosek tego samego podmiotu wydał już interpretację w określonym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącą tego samego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego, nie miał podstaw do ponownego wydawania interpretacji w tym samym przedmiocie. W tej sytuacji powinien był odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych na mocy art. 14h tej ustawy. Skoro bowiem ten sam Organ dokonał już oceny określonego stanu faktycznego i przedstawił własną ocenę prawną zagadnienia budzącego wątpliwości Skarżącej, nie mógł ponowić tej oceny na kolejny jej wniosek. W tym samym zakresie przedmiotowym i podmiotowym, a zatem w tym samym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i stanie prawnym, Organ tylko raz rozpoznaje wniosek o wydanie interpretacji co do istoty, a zatem tylko raz wykonuje obowiązek nałożony nań w art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wydaje interpretację indywidualną. Ustawodawca nie musiał czynić w tym zakresie żadnego zastrzeżenia. Wynika to z podstawowych założeń systemu prawnego. Konkretne zindywidualizowane – jak w rozpatrywanej sprawie – zagadnienie, co do którego Organ zajął stanowisko na wniosek określonego podmiotu, nie może być przedmiotem ponownego skutecznego wniosku tego podmiotu o wydanie interpretacji, tak jak sprawa już raz rozstrzygnięta przez organ podatkowy nie może rozstrzygnięta po raz drugi. W prawie podatkowym funkcjonują instytucje, których zastosowanie może być uruchamiane wielokrotnie na wniosek tego samego podmiotu. Dotyczy to np. ulg w spłacie zaległości, czy też umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu którego zaległości są egzekwowane. W każdym jednak przypadku możliwość ponownego skutecznego uruchomienia danej instytucji uwarunkowana jest wystąpieniem zmian stanu faktycznego, np. kolejnego zdarzenia losowego uniemożliwiającego spłatę zaległości, albo też większego upływu czasu, istotnego przy ocenie przedawnienia. W takim przypadku nie można już powoływać się na rozstrzygnięcie tożsamej sprawy – zmianie uległy bowiem okoliczności faktyczne. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że interpretacje indywidualne wydawane na wniosek uprawnionego podmiotu przedstawiają określone stanowisko właściwego organu w "określonej kwestii". Nie ma zatem powodu, aby organ zajmował je po raz drugi. Byłoby to zasadne, gdyby wydane interpretacje indywidualne nie podlegały weryfikacji. Jednakże ustawodawca zarówno wnioskodawcom, jak i Ministrowi Finansów zapewnił możliwość zweryfikowania prawidłowości wydanej interpretacji. Wnioskodawca może poddać interpretacje indywidualną kontroli sądowej, tj. złożyć skargę do sądu administracyjnego. Minister Finansów może natomiast zmienić interpretację w trybie określonym w art. 14e Ordynacji podatkowej. Zważyć przy tym należało, że przyznając wnioskodawcy uprawnienie do złożenia skargi na interpretację indywidualną, ustawodawca tym samym uprawnienie to obwarował koniecznością zastosowania odpowiedniego trybu oraz zachowania terminów, przewidzianych na tę czynność przepisami p.p.s.a. Wyłącznie od woli wnioskodawcy zależy, czy uruchomi sądową kontrolę interpretacji. Jeżeli zaś z przyczyn od niego niezależnych nie dopełni on na czas wymogów proceduralnych, może skorzystać z możliwości procesowych umożliwiających wyeliminowanie negatywnych skutków tych uchybień, np. wnioskować o przywrócenie terminu procesowego. Złożenie kolejnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być zaakceptowane jako alternatywa dla zaskarżania interpretacji do sądu administracyjnego, ponieważ prowadziłoby to do obejścia przepisów postępowania sądowego ustanawiających tryb i terminy składania skarg na interpretacje. Uznanie za dopuszczalną praktyki składania przez ten sam podmiot kolejnych wniosków o wydanie interpretacji, a dotyczących tego samego zagadnienia przedstawionego na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego, podważa sens istnienia wymogów proceduralnych sądowej kontroli interpretacji. Co więcej, prowadzi do sytuacji, gdy w obrocie prawnym pojawiać się będą nie tylko kolejne interpretacje, w tym zawierające takie samo stanowisko Organu, ale też kolejne wyroki sądowe dotyczące dokładnie tej samej kwestii. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że każda z kolejnych interpretacji podlegałaby zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W procedurze sądowej nie wystąpi już tożsamość przedmiotu zaskarżenia, jako że za każdym razem zaskarżony będzie – co prawda takiej samej treści i skierowany do tego samego podmiotu, ale jednak odrębny akt administracyjny. Konsekwencją uznania za dopuszczalne wielokrotnego składania przez ten sam podmiot takiego samego wniosku o wydanie interpretacji, musi być jednoczesna akceptacja możliwości zaskarżenia każdej z tak wydanych interpretacji do sądu administracyjnego. Brak jest przy tym podstaw, aby akceptując wielokrotne wydawanie przez Organ interpretacji w rezultacie złożenia tożsamych wniosków, kwestionować tę praktykę dopiero na etapie postępowania sądowego. Prowadziłoby to w rezultacie do sytuacji, gdy wnioskodawca niezadowolony z prawomocnego wyroku sądowego podda tożsame – przez niego już raz przedstawione zagadnienie – ponownej ocenie sądu, będącej skutkiem zaskarżenia kolejnej interpretacji, tym razem pomijając procedury weryfikacji prawomocnych orzeczeń. Przyjęcie za zasadne stanowiska, że podatnik może wielokrotnie ponawiać ten sam wniosek mogłoby mieć skutek taki oto, że gdyby Skarżąca złożyła skargę na interpretację z [...] marca 2009 r., mogłaby uzyskać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który – jak wyjaśnił Organ – był właściwy z uwagi na jej ówczesną siedzibę, a składając kolejny wniosek otrzymałaby wyrok tut. Sądu. Chociaż w założeniu wyroki te powinny być merytorycznie takie same, należałoby jednak dalej rozważać skutki zaskarżenia tylko jednego z wyroków do sądu kasacyjnego, itd. W rezultacie mogłoby się zdarzyć i tak, że konkurencyjne byłyby nie tylko kolejne stanowiska Organu, ale też i sądów, w tym także sądów różnych instancji wydanych co prawda w różnych sprawach sądowych, ale dotyczących tego samego podmiotu i dokładnie tego samego zagadnienia. Są to oczywiście rozważania teoretyczne. Tym niemniej nie sposób ich uniknąć oceniając prawidłowość działania Organu w rozpatrywanej sprawie. Podkreślić też należy raz jeszcze, iż rozważania powyższe dotyczą sytuacji wydawania więcej niż jednej interpretacji na wniosek tego samego podmiotu, który przedstawił te same zagadnienie budzące jego wątpliwości, na tle tego samego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W istocie zaś, jest to sytuacja, gdy podatnik ponownie składa taki sam wniosek o wydanie interpretacji. Akceptacja działania, jakie podjął Organ w tej sprawie, prowadzić może również do sytuacji, gdy równolegle w obrocie prawnym będą funkcjonować różne interpretacje. Stanie się tak np. w przypadku, gdy Organ wydając interpretację uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wnioskodawca nie zaskarżył tej interpretacji do sądu administracyjnego, następnie w kolejnej interpretacji Organ znowu uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, a sąd administracyjny uchylił interpretację uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Organ powinien w takiej sytuacji konsekwentnie zmienić wcześniejszą interpretację korzystając z trybu określonego w art. 14e Ordynacji podatkowej. Tym niemniej zanim to nastąpi w obrocie prawnym pozostawać będą różne interpretacje. Przedstawione wyżej skutki dowodzą, że akceptacja możliwości wielokrotnego wydawania interpretacji na kolejne, tożsame wnioski podatnika prowadzi do chaosu prawnego oraz do niepewności sytuacji tego podatnika (wnioskodawcy), co jest sprzeczne z celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych, w założeniu służących uczynieniu tej sytuacji stabilną. Na gruncie zaś "klasycznego" postępowania podatkowego, w związku z którym ujawnia się ochronna funkcja interpretacji indywidualnych, więcej niż jedna interpretacja skomplikuje jedynie działania oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych i kontroli skarbowej. Interpretacje indywidualne nie wiążą ani wnioskodawców, ani też organów podatkowych (kontroli skarbowej), a ich funkcja ochronna wyraża się w braku negatywnych dla wnioskodawcy skutków zastosowania się do interpretacji wadliwej. Tym niemniej to właśnie na interpretacje powołują się podatnicy oraz organy podatkowe w "klasycznym" postępowaniu podatkowym, zwykle zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślić również należy, że podatnik, który uzyskał interpretację uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe i który nie zaskarżył jej do sądu administracyjnego może dowodzić prawidłowości swego stanowiska w postępowaniu podatkowym, w którym pojawi się zagadnienie objęte interpretacją. Rozstrzygnięcia podjęte w tym postępowaniu będzie mógł uczynić przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Niezaskarżenie interpretacji indywidualnej nie jest zatem równoznaczne z pozbawieniem wnioskodawcy możliwości uzyskania sądowej kontroli jego stanowiska. Sąd zważył również, że ustawodawca jednoznacznie określił tryb, w jakim Minister Finansów może zweryfikować wydaną interpretację. Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej organ ten może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sytuacji zatem, gdy w obrocie prawnym istnieje już interpretacja, a Organ – otrzymawszy kolejny identyczny wniosek tego samego podmiotu – uzna za zasadną zmianę oceny prawnej wyrażonej w tej interpretacji, powinien zmienić tę interpretację stosując tryb z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. To natomiast oznacza, że efektem kolejnego wniosku mogłoby być uruchomienie trybu zmiany interpretacji, a nie "zwykłe" rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu nie sposób za prawidłową uznać – wynikającej z akceptacji dopuszczalności wielokrotnego składania tożsamych wniosków – sytuacji, gdy kolejny wniosek o wydanie interpretacji mógłby być załatwiany w sposób odmienny, a mianowicie albo poprzez wydanie kolejnej interpretacji (gdy organ pozostał przy stanowisku zajętym we wcześniejszej interpretacji) albo poprzez zmianę uprzednio wydanej interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w zależności jedynie od tego, jakie stanowisko Organ ma zamiar zająć. Sąd zauważa przy tym, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących obowiązki podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie jest zobowiązany do ujawnienia faktu, iż otrzymał już interpretację co do tego samego zagadnienia. Tym niemniej informacje tego rodzaju Organ wydający interpretację posiada z urzędu, jest to bowiem informacja dotycząca wydanych przezeń rozstrzygnięć. Innymi słowy jest to fakt znany Organowi z urzędu, który to fakt obowiązany jest uwzględnić załatwiając kolejny wniosek tego samego podmiotu o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu dopuszczalność wielokrotnego składania tożsamych wniosków o wydanie interpretacji oraz będąca tego konsekwencją konieczność wydawania kolejnych interpretacji, nie może być wywodzona z faktu, że wśród okoliczności stojących na przeszkodzie wydaniu interpretacji, wymienionych w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, nie wskazano wcześniejszego wydania interpretacji dotyczącej tego samego zagadnienia zgłoszonego przez ten sam podmiot. W przepisie powyższym ustawodawca wskazał okoliczności, co do których istnienia wnioskodawca składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Jak już Sąd wskazał, wydanie interpretacji jest faktem znanym Organowi z urzędu, a zatem niecelowe byłoby nakładanie na podatnika obowiązku składania oświadczenia w tym zakresie, a w rezultacie okoliczność ta nie została uwzględniona w treści art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w świetle przedstawionych wyżej skutków, uznanie za dopuszczalne składania przez tego samego wnioskodawcę tożsamych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, prowadziłoby w rezultacie do podważenia zaufania tychże wnioskodawców do państwa i stanowionego przezeń prawa. Skutki takie, przekładające się również na znaczenie i rolę wyroków sądowych, nie dałyby się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji), których odzwierciedleniem jest wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, a także z celami, dla których wprowadzono instytucję interpretacji indywidualnych. Ustawodawca wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji o przepisach prawa podatkowego, pochodzącej od Organu mającego wpływ na zastosowanie przepisów prawa przez organy podatkowe. Ustanowił zabezpieczenia chroniące wnioskodawców przed skutkami zastosowania się do wadliwej informacji. Stworzył mechanizm, który poprzez połączenie "informacji" z "ochroną" służyć ma zapewnieniu podatnikowi bezpiecznej, bo w założeniu jednoznacznie określonej, pozycji wobec organów podatkowych i kontroli skarbowej, wolnej od negatywnych skutków zmian stanowiska organów podatkowych co do stosowania prawa. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, ponowny wniosek tego samego podmiotu o wydanie interpretacji indywidualnej co do tego samego zagadnienia przedstawionego na tle tego samego stanu prawnego oraz zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) powinien skutkować wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, przewidzianego w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie, do którego wszczęcia zmierza ten wniosek byłoby bowiem postępowaniem bezprzedmiotowym, jako że w określonym stanie faktycznym i prawnym ten sam podatnik otrzymał już interpretację tego samego organu, funkcjonującą w obrocie prawnym. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona interpretacja wydana została z także z naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. III. Wskazane w pkt I i II niniejszego uzasadnienia naruszenia przepisów postępowania uniemożliwiają Sądowi ocenę merytorycznej zasadności stanowiska Ministra Finansów oraz zarzutów skargi. IV. Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów przede wszystkim wezwie pełnomocnika Skarżącej – A. R. do wykazania prawidłowości umocowania do złożenia wniosku w imieniu Skarżącej. Następnie zaś – o ile pełnomocnik uzupełni brak formalny wniosku – Minister Finansów odmówi wszczęcia postępowania na podstawie wniosku Skarżącej złożonego 19 sierpnia 2009 r. V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).