III SA/Wa 897/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej SKO) odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] września 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] lipca 2009 r. sprawie określenia T. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Z akt sprawy wynika, że T. SA (dalej jako spółka, Skarżąca), pismem z 6 października 2009 r., zwróciła się do SKO w S. z wnioskiem, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako Ordynacja), o stwierdzenie nieważności decyzji SKO w S. z dnia [...] września 2009r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] lipca 2009r. sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zdaniem strony, organ podatkowy powinien uwzględnić w decyzji wszystkie obiekty, które zadeklarowała – niezależnie od terminu złożenia deklaracji, czego organ nie uczynił pomijając opodatkowanie budek telefonicznych, co powodowało zaniżenie podatku o 15 zł. SKO decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] września 2009r. W ocenie organu podatkowego, wady decyzji, wskazane przez stronę, nie wyczerpują przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Nadto, SKO, decyzją z [...] września 2009 r. stwierdziło, że spółka zaniżyła podatek od nieruchomości i określiło podatek we właściwej wielkości za 2008 r. Kolegium zaznaczyło, że każda kolejna deklaracja podatnika, w braku wyraźnego sprecyzowania jej charakteru, jest traktowana jako korekta deklaracji. Spółka, w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji SKO z [...] grudnia 2009r. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia [...] września 2009r. Spółka zwróciła uwagę na pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych . Według strony, aby określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy, przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania. Pominięcie niektórych z przedmiotów opodatkowania - w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości -jest rażącym naruszeniem tych przepisów. SKO w S., zakwestionowaną przed WSA w W. decyzją, utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. SKO wskazało, że Spółka złożyła do Urzędu Gminy dwie deklaracje "częściowe" obejmujące niektóre obiekty budowlane. W opinii SKO w prawie podatkowym brak jest regulacji dotyczących deklaracji częściowych. Przyjęcie przez organy podatkowe, iż druga w kolejności deklaracja podatkowa Spółki za 2008r., stanowiąca korektę deklaracji poprzedniej, jest właściwą na dany rok nie narusza prawa. Według organu II instancji, zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty. W przypadku złożenia korekty - zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje twierdzenie spółki, iż pominięcie niektórych obiektów, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przesądza o rażącym naruszeniu art. 207 § 2 i 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ spółce został określony – po przeprowadzeniu postępowania – podatek we właściwej wysokości. Spółka, w skardze do WSA w Warszawie z 10 marca 2010 r., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji. Zdaniem skarżącej, decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Spółki, pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844 ze zm.). Jest zatem rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ, żeby określić prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy - przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Zdaniem skarżącej, skoro spółka złożyła w jednej gminie dwie deklaracje na podatek od nieruchomości, zaś organ podatkowy w wydanej decyzji podatkowej nie uwzględnił obiektów zadeklarowanych w jednej z nich, to decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie obejmuje wszystkich obiektów, które należało uwzględnić przy wymiarze podatku. SKO , w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie jest zasadna. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego, czy też procesowego, skutkujących koniecznością uchylenia lub stwierdzenia nieważności przedmiotowego rozstrzygnięcia. Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn wskazanych przez Stronę tj. nieuwzględnienie w decyzji wszystkich przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu Spółki, co jej zdaniem, wynika z dwóch częściowych deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości jakie złożone zostały przez Stronę za 2008 r. powołując art.6 ust.9 u.p.o.l. oraz art.21 § 3 O.p. Odnosząc się do przepisów należy zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 między innymi osoby prawne, są obowiązane: - składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, - wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Z przytoczonych zapisów tekstu prawnego wynika, że w relacji do podmiotów wskazanych w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. podatek od nieruchomości unormowany i wykonywany jest na prawnej zasadzie samoobliczenia. Okresem podatkowym (rozliczeniowym) jest co do zasady rok podatkowy. Wymienieni podatnicy, bez potrzeby wzywania ich do tego przez organ podatkowy, są obowiązani obliczyć, a następnie w prawem przewidzianych terminach i sposobach zadeklarować oraz wpłacać należny podatek na dany rok podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy zakwestionował obliczenie podatku, w związku z czym dokonał określenia tego podatku w decyzji. Zatem ani jedna deklaracja ani druga nie określała podatku. Podatek ostatecznie został określony decyzją wymiarową. Spółka zresztą uważała decyzję wymiarową z [...] lipca 2009 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. jako niesłuszną i złożyła od niej odwołanie. W postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wymiarową. Zatem w ocenie Sądu, kwestie ustalania stanu faktycznego w postaci jakie nieruchomości posiadała Skarżąca, w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jako rażące naruszenie prawa nie ma uzasadnionych podstaw w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że w ostatniej złożonej deklaracji na rok 2008 r. strona nie wykazała budek telefonicznych. Organ odstępując od ustalania ilości nieruchomości uznał, w tym zakresie, że dane podane przez Spółkę w deklaracji są zgodne z rzeczywistością. W odwołaniu od decyzji wymiarowej strona również nie kwestionowała stanu faktycznego w tym zakresie, koncentrując się na wykazaniu, że do wartości budowli nie należy doliczać wartości linii telekomunikacyjnych. W ocenie Sądu, naruszenie prawa procesowego jest "rażące" wówczas, gdy czynności procesowe organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Gdyby zatem istniał przepis nakazujący, bez względu na okoliczności zaistniałe w sprawie, dokonanie każdorazowego ustalenia w trakcie postępowania podatkowego ilości posiadanych nieruchomości przez podatnika, to wtedy rzeczywiście nastąpiłoby rażące naruszenie prawa procesowego. W konsekwencji, stwierdzenie występowania przesłanki nieważności decyzji odnosi się do takiego działania organu (w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji), gdy nie odpowiada ono w ogóle nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (wyrok WSA w Gliwicach z 5 maja 2008 r., I SA/Gl 913/07). Ponadto Sąd zauważa, iż prawo podatkowe nie zna pojęcia deklaracji częściowych. Zgodnie z art.81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Dalej zgodnie z art. 81§ 2 O.p. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Na mocy analizowanego przepisu podatnicy, płatnicy i inkasenci mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Mogą oni wielokrotnie korygować deklaracje. Możliwa jest przez to korekta już uprzednio skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Prawa tego nie mają, podatnicy podatków powstających po doręczeniu decyzji wymiarowej. Każda deklaracja (w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.) może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Można dokonać korekty deklaracji skorygowanej. Skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną. Reasumując z treści wyżej powołanego przepisu wynika, iż każdą kolejną deklarację złożoną przez podatnika nawet jeżeli nie zaznaczy w odpowiedniej rubryce deklaracji, iż jest to korekta - organ winien traktować nie jako zbiór złożonych deklaracji, ale jako korektę deklaracji poprzedniej (wcześniejszej). W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął jako deklarowaną przez Skarżącą podstawę opodatkowania powierzchnię gruntów oraz budynków wynikającą z deklaracji złożonej w dniu [...] stycznia 2008 r., która jako kolejna deklaracja stanowiła korektę poprzedniej deklaracji złożonej wcześniej tj. w dniu [...] stycznia 2008 r. Na tej podstawie dokonał w drodze decyzji określenia podatku. Nota bene ostatnia deklaracja wpłynęła w ustawowym terminie do jej złożenia. W związku z powyższym, argumenty wskazane przez Stronę nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie stanowiło też rażącego naruszenia prawa, czego strona nie kwestionuje, opodatkowanie przez organ związanych z działalnością gospodarczą budowli sieci telekomunikacyjnych, składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość. W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko wyrażane już niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 734/07, wyrok z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 792/08 , wyrok z dnia 7 sierpnia 2008 r. sygn. akt. I SA/Po 604/08, wyrok z 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 139/08. Nie mniej jednak spór w niniejszej sprawie dotyczył tego czy istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na rażące naruszenie prawa polegające na pominięciu przez organ podatkowy w podstawie opodatkowania budki telefonicznej, co doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego o 15 zł. Na tak postawione pytanie należało, w ocenie Sądu, udzielić odpowiedzi przeczącej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.