I FSK 748/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 985/10 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz B. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 czerwca 2010r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2003r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2002r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 23 marca 2010r. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 17 czerwca 2003 r. B. K. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. [...] deklarację VAT-7 za maj 2003 r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 456.776,00 zł. Organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie weryfikacji rozliczeń podatniczki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 września 2009r. umorzył postępowanie wobec skarżącej w sprawie weryfikacji rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. jako bezprzedmiotowe. W związku z w.w decyzją pozostała do rozliczenia nadpłata w wysokości 107.129,70 zł. Decyzją z dnia 5 lutego 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił podatniczce m.in. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2001 r., luty 2002 r., kwiecień 2002 r., maj 2002 r. i czerwiec 2002r. W decyzji wskazano, że zawyżono kwoty zwrotu podatku za: grudzień 2001 r. o kwotę 40.793.00 zł, luty 2002 r. o kwotę 42.391.00 zł, kwiecień 2002 r. o kwotę 58.762.00 zł, maj 2002r. o kwotę 63.615,00 zł, czerwiec 2002r. o kwotę 71.608,00 zł. Podatniczka wniosła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 20 marca 2007 r. na podstawie art. 224 Ordynacji podatkowej wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 5 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 27 września 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 lutego 2007r. Na tę decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wystawił w dniu 17 października 2007 r. na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2002 r. tytuł wykonawczy, który doręczono w dniu 7 listopada 2007 r. wraz z zajęciami wierzytelności. Należność objęta w.w tytułem wykonawczym została zabezpieczona hipoteką przymusową. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt SA/Wr 1824/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 września 2007 r. i orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia 2 lutego 2009 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] postanowieniem z dnia 23 marca 2010 r. zaliczył z urzędu nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w kwocie 107.129,70 zł na poczet - zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. na należność główną w wysokości 51.650,64 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 9.105,36 zł, - zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2002 r. na należność główną w wysokości 40.024,19 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 6.349,51 zł. Na to postanowienie B. K. wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż stan sprawy nie pozwala na traktowanie zwrotów podatku od towarów i usług, otrzymanych przez nią za miesiące kwiecień i maj 2002 r. za zaległość podatkową, która może być pokryta nadpłatą wraz z jej oprocentowaniem. Wniosła o zwrot kwot wynikających z deklaracji za miesiąc maj 2003 r. wraz z należnym - naliczonym na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oprocentowaniem. W uzasadnieniu nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, zgodnie z którym "w wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1824/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 września 2007 r. co oznacza, że w obiegu prawnym pozostała decyzja organu I instancji". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 602/09 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2008 r. w sprawie I SA/Wr 1824/07. Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 23 marca 2010 r. W uzasadnieniu wskazano, że Sąd uchylił wyłącznie decyzję organu II instancji, nie uchylił natomiast decyzji organu I instancji w konsekwencji czego pozostaje ona w mocy. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie wydał postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 lutego 2007 r. na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej, a wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego powoduje, że należność wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest dochodzona w drodze egzekucji administracyjnej. Nie ma jednak przeszkód do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 76 § 1 w związku z art. 76a oraz art. 76b Ordynacji podatkowej ponieważ czynność zaliczenia nadpłaty oraz zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległych zobowiązań podatkowych nie jest dokonywana w ramach postępowania egzekucyjnego. Organ II instancji powołując się na art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1318; dalej ustawa o zmianie Ordynacji podatkowej) stwierdził, że w sprawie nie miał również zastosowania przywołany przez skarżącą art. 239a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., t.j. po dacie doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 5 lutego 2007 r. Natomiast wydane na podstawie art. 224 Ordynacji podatkowej postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego we W. o wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia 5 lutego 2007 r. traci moc obowiązującą po wydaniu decyzji organu odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 51 § 1, art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że należność określona w nieprawidłowej i nieostatecznej, a zatem niewymagalnej decyzji organu I instancji, w sytuacji uchylenia utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, stanowi zaległość podatkową i nadaje się do zaspokojenia poprzez instytucję zaliczenia nadpłaty. Zarzuciła naruszenie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na zaliczeniu nadpłaty na poczet należności określonej w nieprawomocnej i nieostatecznej decyzji, w sytuacji funkcjonowania w obrocie prawnym postanowienia organu I instancji o wstrzymaniu wykonania tej decyzji. Zauważyła, że w przypadku prawomocnego orzeczenia sądu o uchyleniu decyzji organu odwoławczego pozostaje w obrocie prawnym wydane przez organ I instancji postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organu I instancji. Z art. 224 § 1 i 224 § 2, 224a, 224c Ordynacji podatkowej wynika, że postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji wydane przez organ podatkowy w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym obowiązuje bezterminowo. Ponadto po uchyleniu decyzji organu II instancji sytuacja procesowa strony "wraca" do stanu zawisłości przed organem odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie stanowi sporu istnienie po stronie skarżącej nadpłaty podatku/zwrot podatku, który stanowi przedmiot zaliczenia, a jedynie rozbieżność stanowisk dotyczy kwestii czy na dzień zaliczenia nadpłaty (zwrotu) była wymagalna zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r. i luty oraz kwiecień 2002 r. Sąd wskazał, że odnośnie tej zaległości podatkowej zapadła decyzja organu I instancji z dnia 5 lutego 2007 r., której wykonalność postanowieniem z dnia 20 marca 2007 r. została wstrzymana w oparciu o art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 27 września 2007 r. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji I instancji została wydana decyzja przez organ odwoławczy. Decyzja ta z kolei wyrokiem Sądu z dnia 6 listopada 2008r. została uchylona oraz orzeczono o wstrzymaniu jej wykonania. W takim stanie faktycznym orzekał organ I instancji zarachowując nadpłatę (zwrot podatku) na zaległość podatkową. Sąd podkreślił, że organ II instancji orzekał w zmienionym stanie faktycznym, gdyż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia wyrok Sądu I instancji był już prawomocny. WSA wskazał, że decyzja organu I instancji określająca podatnikowi wysokość zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2002 r., na poczet której został zarachowany zwrot podatku, została zaskarżona przez podatnika do organu odwoławczego. Data wpływu odwołania do Izby Skarbowej we W. to 20 marca 2007 r. W świetle obowiązującego wówczas art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji nie wstrzymuje jej wykonania z zastrzeżeniem art. 224a. Sąd wyjaśnił, że w odniesieniu do decyzji organu I instancji powyższe uregulowanie będzie miało zastosowanie jako, że zgodnie z art. 9 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej do wykonania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Postanowieniem organu podatkowego z dnia 20 marca 2007 r. wykonanie decyzji organu I instancji zostało wstrzymane. Zdaniem Sądu postanowienie to jednakże utraciło walor mocy prawnej z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji zapadłej w postępowaniu odwoławczym. Sąd I instancji wyjaśnił, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Treść rozstrzygnięcia organu II instancji choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania. Wydanie takiej decyzji rodzi zatem określone skutki procesowe polegające na wydaniu nowej decyzji zastępującej decyzję organu I instancji. W obrocie prawnym pojawia się nowa decyzja regulująca sprawę podatkową która niejako "wchłonęła" decyzję organu I instancji. Decyzja organu II instancji jako decyzja ostateczna kształtuje prawa i obowiązki strony do której została skierowana i to ona podlega "wykonaniu". Decyzja organu I instancji uzyskuje przymiot ostateczności w sytuacji kiedy przysługiwało od niej odwołanie i strona z tego prawa nie skorzystała względnie, kiedy nie zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu do jej zaskarżenia. Na moment zarachowania przez organ I instancji (zwrotu lub nadpłaty podatku od towarów i usług) decyzja ostateczna określająca zaległość podatkową w podatku VAT za miesiące kwiecień i maj 2002 r. została uchylona nieprawomocnym wyrokiem Sądu I instancji i zostało wydane orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Ustawodawca wprowadzając ten przepis zdecydował, iż Sąd uprawniony jest, w przypadku uchylenia decyzji zaskarżonej orzec, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. Oznacza to, że nie wywołuje on skutków prawnych wynikających z jego rozstrzygnięcia do chwili uprawomocnienia się wyroku. Chodzi w tym przypadku o faktyczną możliwość zrealizowania celu, w jakim akt został wydany jak również skutków w sferze pozostałych niż administracja gałęzi prawa. Wydanie przez sąd administracyjny I instancji wyroku uwzględniającego skargę poprzez uchylenie decyzji organu II instancji oznacza, że decyzja istnieje nadal w obrocie prawnym. Jednak wynikający z niej skutek prawny (wykonalność) jest zawieszony do czasu uprawomocnienia się wyroku z mocy rozstrzygnięcia z art. 152 p.p.s.a. Sąd I instancji stwierdził, że skoro sąd I instancji wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. uchylił decyzję ostateczną i orzekł o wstrzymaniu jej wykonania to orzeczenie to należy odczytać nie tylko jako wstrzymanie decyzji organu odwoławczego lecz również decyzji organu I instancji, którą decyzja wydana w trybie postępowania odwoławczego "wchłonęła". WSA wskazał, że za tak przyjętą wykładnią art. 152 p.p.s.a. przemawia również wykładnia celowościowa, która prowadzi do wniosku, że ratio legis powyższego przepisu wskazuje, że jego stosowanie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem przez organ przed uprawomocnieniem się wyroku aktu uchylonego przez Sąd. Przyjęcie odmiennego stanowiska zaprezentowanego przez organ czyniłoby wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego fikcją prawną bowiem w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie organ podatkowy mógłby wykonać decyzję organu I instancji. Postanowienie o zarachowaniu wydane przez organ I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 76b w zw. z art. 76 i 76a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy tym samym nie był uprawniony co do zasady do utrzymania w mocy powyższego postanowienia. W momencie orzekania przez organ II instancji pozostawała w obrocie prawnym jedynie nieostateczna decyzja organu I instancji. W okresie tym nie była wstrzymana już jej wykonalność, gdyż nastąpiła utrata mocy prawnej postanowienia o jej wstrzymaniu. Decyzja organu II instancji następnie uchylona przez Sąd pozostawała w obrocie prawnym do dnia 31 marca 2010 r. i wywoływała skutki prawne od chwili jej wydania do dnia wstrzymania jej wykonania. Uchylenie decyzji nie niweluje skutków jakie wywierała w okresie od wprowadzenia jej do obrotu prawnego do chwili wstrzymania przez sąd jej wykonania. Zatem skoro decyzja ta weszła do obrotu prawnego to z tym momentem utraciło byt prawny postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organu I instancji. Pomimo jednak pozostawania w obrocie prawnym decyzji organu I instancji określającej zaległość podatkową w momencie dokonywania zarachowania przez organ odwoławczy, zdaniem Sądu I instancji nie sposób uznać, że organ odwoławczy władny był przyjąć, iż sporna zaległość podatkowa winna wygasnąć poprzez zarachowanie. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt, iż w dacie kiedy orzekał o zarachowaniu organ I instancji nie była wymagalna sporna zaległość podatkowa co rodzić powinno po stronie organu podatkowego konieczność bezpośredniego zwrotu podatku podatniczce względnie dokonanie zarachowania na poczet innych niż tego dokonano zaległości podatkowych o ile takowe istniały. Organ odwoławczy dokonał zarachowania na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji, która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego następnie wyeliminowaną z obrotu prawnego wyrokiem Sądu, który uprawomocnił się wskutek wydanego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd wskazał, że wprawdzie wyrokiem sądu administracyjnego uchylono jedynie decyzję organu II instancji co jednakże oznacza, iż decyzja organu I instancji rodziła również wątpliwości co do jej zgodności z prawem. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż uchylenie przez Sąd decyzji odwoławczej nastąpiło z powodu niedostatecznie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który stanowił podstawę wydania decyzji również przez organ I instancji. Sąd zwrócił uwagę na obowiązujący w stanie prawnym którego spór dotyczy art. 224a Ordynacji podatkowej, obligujący organ podatkowy nie tylko na wniosek strony ale i z urzędu do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji przez ustanowienie hipoteki przymusowej. Wprawdzie organ podatkowy nie wydał postanowienia o wstrzymaniu wykonania nieostatecznej decyzji w trybie art. 224a, ale na uwagę zasługuje fakt, iż w przypadku zaistnienia przesłanki ustanowienia hipoteki przymusowej celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania wstrzymanie wykonania decyzji ustawodawca nie pozostawił uznaniu organu podatkowego. Swoim działaniem organ odwoławczy pozbawił stronę skarżącą możliwości ponownego wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji po zakończeniu postępowania sądowego. W dacie kiedy decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot skargi została wyeliminowana z obrotu prawnego istniało już w obrocie prawnym wadliwe postanowienie organu I instancji o zarachowaniu, co tym samym niweczyło w ogóle cel czy istotę wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Dokonanie przez organ odwoławczy zarachowania zwrotu podatku na sporną zaległość podatkową było działaniem naruszającym wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych jak również działaniem naruszającym art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dodatkową okolicznością świadczącą o działaniu organów z naruszeniem w.w przepisów jest niekonsekwencja organów w podejmowaniu działań w sprawie. Na wniosek organu podatkowego (będącego jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym) postępowanie egzekucyjne zmierzające do ściągnięcia przedmiotowych zaległości zostało w dniu 8 lipca 2009 r. zawieszone, zaś następnie postanowieniem z dnia 23 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] dokonał zarachowania zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Ta niekonsekwencja wyraża się w tym, że zarówno w wyniku postępowania egzekucyjnego jak i zaliczenia zwrotu podatku na przedmiotowe zaległości podatkowe podjęte działania zmierzają do wspólnego celu jakim jest wygaśnięcie zobowiązania. Sąd I instancji uznał, że nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) jest sytuacja, w której organ administracji publicznej tak pokieruje postępowaniem, które w swoim założeniu ma stworzyć stronie określone gwarancje tymczasowej ochrony w postaci wstrzymania wykonania decyzji do czasu zakończenia sporu z organami podatkowymi, tej ochrony podatnika pozbawia. Sąd wskazał również, że kiedy wysoce wątpliwa jest sprawa zaległości podatkowych doprowadzenie do ich wygaśnięcia w drodze zarachowania w sytuacji kiedy sam organ wstrzymał wykonanie decyzji wymiarowej organu I instancji postanowieniem z dnia 20 marca 2007 r., a które to postanowienie utraciło byt prawny wskutek przesłanek nie merytorycznych a wyłącznie formalnych pozwala uznać, iż zaskarżone postanowienie nie powinno pozostać w obrocie prawnym jako wydane z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji oraz art. 76b w zw. z art. 76 i 76a Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Zarzucono: 1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu i postanowienia je poprzedzającego w wyniku błędnego uznania, że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, bowiem postępowanie nie było dotknięte wadą a wykładani prawa materialnego dokonano prawidłowo, i na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych w sposób prawidłowy ocenił istnienie i wysokość zaległości podatkowych podatnika oraz wystąpienie w przeszłości skutku zaliczenia zwrotu podatku na poczet tych zaległości; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 76 § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ naruszył przepisy prawa procesowego utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, a organ I instancji naruszył przepisy postępowania poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu, pomimo tego, że oba rozstrzygnięcia były wydane w sytuacji istnienia i wymagalności zaległości podatkowych objętych nieostateczną ale wykonalną decyzją określającą, która w dacie podejmowania obu rozstrzygnięć istniała w obrocie prawnym i była wykonalna, bo nie została uchylona przez żadne rozstrzygnięcie administracyjne lub sądowe, a jej wykonalność wynikała z mocy samego prawa; -art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, bowiem Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku ograniczył się do ogólnego stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i procesowego na moment czasowy wydawania postanowień obu instancji; błędne przedstawienie stanu sprawy i dokonanie błędnej jego oceny oraz uznanie, że okoliczności faktyczne ustalone przez organ I instancji były niewystarczające dla ustalenia istnienia i wysokości zaległości podatkowych wynikających z zobowiązań powstałych w przeszłości z mocy samego prawa, a zatem niewystarczające dla potwierdzenia zaliczenia zwrotu podatku na poczet tych zaległości, a w konsekwencji błędne uznanie, że organ zobowiązany był do uchylenia poprzedzającego postanowienia i orzeczenia w sprawie co do istoty; a postanowienie poprzedzające było wydane z naruszeniem przepisów prawa, tymczasem zaległości podatkowe, na poczet których zaliczono zwrot podatku były wymagalne w dacie wydawania postanowień organów obu instancji, gdyż ich wysokość wynikała z pozostającej w obrocie nieostatecznej decyzji podatkowej posiadającej nadto cechę wykonalności z mocy samego prawa; nieprawidłową interpretację art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie skutków wydania decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zaległości podatkowych poprzez wskazanie, że skutkiem prawnym wydania tej decyzji jest "wchłonięcie" i "zastąpienie" nieostatecznej decyzji podatkowej, prowadząca do wniosku, że nieostateczna decyzja traci samodzielność bytu prawnego i własną cechę wykonalności, nieprawidłową interpretację art. 152 p.p.s.a. w zakresie skutków rozstrzygnięcia o stwierdzeniu braku wykonalności decyzji organu odwoławczego poprzez wskazanie, że skutkiem prawnym wydania takiego rozstrzygnięcia jest pozbawienie wykonalności innych niż wskazana w jego treści aktów administracyjnych, prowadząca do wniosku, że nieostateczna decyzja podatkowa traci automatycznie własną cechę wykonalności pomimo nie objęcia jej rozstrzygnięciem Sądu o uchyleniu i wstrzymaniu wykonalności, oraz prowadząca do nałożenia na organy obowiązku ignorowania istnienia i wymagalności nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zaległości podatkowych wynikających z zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, w sytuacji, gdy decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego i była wykonalna z mocy prawa, a organy miały prawny obowiązek potwierdzenia zaliczenia zwrotu podatku na poczet tych zaległości podatkowych i zastosowania tego właśnie sposobu zwrotu środków finansowych należnych podatnikowi; - poprzez błędne uzasadnienie polegające na uznaniu, iż organ naruszył przepisy postępowania podatkowego przez ustalenie wymagalności zaległości podatkowych wynikających z istniejącej w obrocie prawnym i wymagalnej nieostatecznej decyzji podatkowej w sytuacji, w której Sąd uchylił wyłącznie decyzję utrzymującą w mocy decyzję podatkową i wstrzymał wykonanie decyzji organu odwoławczego, prowadzące do nałożenia na organ nieograniczonego obowiązku badania sugestii zawartych w wyrokach sądowych co do ewentualnej wadliwości aktów administracyjnych nie objętych wyrokiem Sądu; przy czym zarzucane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do rozstrzygnięcia o kwestionowanej treści, a skarga zostałaby oddalona. 2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 76 § 1 w związku z art. 76a oraz art. 76b ustawy i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. 152 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że niedopuszczalne było potwierdzenie postanowieniami obu instancji zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, które wynikały z zaległości podatkowych powstałych z mocy samego prawa, a których wysokość była potwierdzona pozostającą w obrocie prawnym i wykonalną decyzją podatkową organu I instancji, z tego tylko powodu, że utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego została uchylona przez Sąd, a jej wykonanie zostało wstrzymane do chwili uprawomocnienia się wyroku; art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. poprzez jego niezastosowanie dla oceny wymagalności zaległości podatkowych z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, na poczet których zaliczono zwrot podatku za maj 2003 r., pomimo nieprzerwanego istnienia w obrocie prawnym i wymagalności wynikającej z mocy tego przepisu, decyzji podatkowej w przedmiocie określenia zaległości podatkowych. - art. 152 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie dla oceny wymagalności zaległości podatkowych z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, na poczet których zaliczono zwrot podatku za maj 2003 r., pomimo nieobjęcia decyzji podatkowej w przedmiocie określenia zaległości podatkowych wydanej przez organ I instancji wyrokiem Sądu, w tym rozstrzygnięciem na podstawie art. 152 p.p.s.a.; - art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której Sąd stwierdził, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy samego prawa w dniu powstania przesłanek dla takiego zaliczenia, a jedynie jest potwierdzane postanowieniem organu podatkowego, oraz stwierdził, że zaległość podatkowa wygasa z mocy samego prawa w dacie tego zaliczenia. W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej zarzuciła, że Sąd nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie wymagalności zaległości podatkowych, na poczet których zaliczono zwrot podatku. To ustalenie faktyczne Sąd oparł na nieprawidłowej interpretacji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie skutków prawnych wydania decyzji organu odwoławczego o utrzymaniu w mocy decyzji wymiarowej organu I instancji oraz nieprawidłowej interpretacji art. 152 p.p.s.a. zakładającej rozszerzoną przedmiotowo - na akty administracyjne nie objęte wyrokiem Sądu - oraz temporalnie - ponad dzień uprawomocnienia się wyroku - skuteczność rozstrzygnięcia Sądu o stwierdzeniu braku wykonalności uchylanej decyzji. Zdaniem pełnomocnika organu żaden przepis prawa nie uzasadnia przyjęcia, że decyzja organu I instancji, która nie została prawomocnie wyeliminowana z obrotu prawnego, a jej wykonalność wynikająca z mocy samego prawa nie została w sposób wyraźny wstrzymana, nie może stanowić podstawy dla ustalenia okoliczności faktycznej istnienia, wysokości i wymagalności powstałych z mocy prawa zaległości podatkowych podatnika. Pełnomocnik organu stwierdził, że nie jest prawidłowe stosowanie rozszerzającej wykładni art. 152 p.p.s.a. dotyczącej skutków prawnych uchylenia decyzji organu odwoławczego i wstrzymania wykonalności tej decyzji – ponad tradycyjną już linię orzeczniczą uznającą konieczność podjęcia tego rozstrzygnięcia w każdym przypadku uchylenia kontrolowanego aktu oraz przyznającą temu rozstrzygnięciu moc pozbawienia aktu uchylanego nie tylko cechy wykonalności, ale także skuteczności prawnej (analogicznie do art. 388 § 4 k.p.c). Istotą wstrzymania wykonania decyzji, określonego w art. 152 p.p.s.a., jest natychmiastowe przywrócenie stanu sprzed zaskarżonej decyzji, bez względu na nieprawomocność wyroku sądu I instancji. W istocie treścią wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która z natury swojej nie posiada cechy "wykonalności" (nie jest tytułem egzekucyjnym), jest wstrzymanie jej skuteczności. Interpretacja, zgodnie z którą uchylenie decyzji organu odwoławczego i wstrzymanie wykonania tej decyzji odnosi się także do pozbawienia bytu prawnego decyzji organu I instancji i wstrzymania wykonalności tej decyzji - stoi w sprzeczności nie tylko z treścią art. 152 p.p.s.a., ale także art. 135 p.p.s.a. przyznającym Sądowi kompetencję do zbadania zgodności z prawem decyzji organu I instancji, oraz art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej przyznającym nieostatecznym decyzjom podatkowym cechę wykonalności z mocy samego prawa. Uprawomocnienie się wyroku uchylającego decyzję organu odwoławczego powoduje ten skutek, że traci byt uchylona decyzja, a organ podatkowy od daty zwrotu akt jest zobligowany zakończyć tok postępowania odwoławczego według oceny prawnej i wskazań wyroku. Następuje zatem "powrót" sprawy do postępowania odwoławczego. Rozstrzygnięcie podjęte na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej dotyczy bytu prawnego decyzji, a nie ustalania praw i obowiązków stron stosunku podatkowoprawnego. Pełnomocnik wskazał, że jeżeli organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, wówczas nie kreuje, nie ustala zobowiązania podatkowego, lecz potwierdza zgodność z obowiązującym prawem decyzji organu I instancji. Pełnomocnik organu wyjaśnił, że powołana przez Sąd okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wydał postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego spowodowała jedynie, że należność wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie była już dochodzona w drodze egzekucji administracyjnej. Nie ma jednak przeszkód do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 76 § 1 w związku z art. 76a oraz art. 76b Ordynacji podatkowej, ponieważ czynność zaliczenia nadpłaty oraz zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległych zobowiązań podatkowych nie jest dokonywana w ramach postępowania egzekucyjnego. Zdaniem pełnomocnika na moment zaliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] postanowieniem z dnia 23 marca 2010 r. znajdowała się w obrocie prawnym decyzja organu I instancji, a wynikające z niej zaległości podatkowe były wymagalne. W sytuacji gdy istnieje jednocześnie zaległość i zwrot podatku przepis art 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia zwrotu podatku, jeśli tylko podatnik ma zaległości podatkowe, musi dokonać zaliczenia na ich poczet. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] miał prawny obowiązek, działając w zgodzie z art. 76 § 1 w związku z art 76b Ordynacji podatkowej, dokonać zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług i obowiązek ten wykonał. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. pełnomocnik B. K. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Podkreślenia na wstępie wymaga, iż co do zasady nie był przedmiotem sporu stan faktyczny sprawy, a zarzut jego błędnego przedstawienia sformułowany w skardze kasacyjnej związany był z podniesionym w niej zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Osią sporu jest zaś możliwość dokonania zaliczenia przez organ podatkowy zaliczenia nadpłaty w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji organu podatkowego I instancji w sytuacji, gdy na mocy art. 152 p.p.s.a. sąd administracyjny orzekł, że decyzja organu odwoławczego, w której utrzymano w mocy decyzję określającą zaległość podatkowa, nie podlega wykonaniu. Tak zakreślony stan faktyczny nie był kwestionowany przez strony. Na wstępie należy zauważyć, iż nie można zgodzić się z interpretacją art. 152 p.p.s.a. dokonaną przez Sąd I instancji. Zgodnie z tym przepisem w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie to stanowi obligatoryjny element każdego wyroku uwzględniającego skargę i to niezależnie od tego, czy wcześniej wstrzymano wykonanie zaskarżonego aktu w drodze postanowienia wydanego zarówno przez Sąd bądź przez organ administracji publicznej. Nie można jednak zgodzić się z poglądem, iż postanowienie w tym przedmiocie zawarte w wyroku odnosi swój skutek zarówno w odniesieniu do uchylonego aktu (decyzji organu odwoławczego), jak i również do aktu, którego wydanie uruchomiło złożenia środka zaskarżenia (odwołania), czyli w rozpatrywanej sprawie decyzji organu I instancji. Jest to jeden z przepisów, który ma za zadanie dostarczyć stronie tymczasowej ochrony na czas trwania postępowania sądowoadministracyjnego. Aby prawidłowo zanalizować przepis art. 152 p.p.s.a. należy wskazać na inny tego rodzaju środek quasi zabezpieczający, którym jest postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, na które złożono skargę do sądu wydawane w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem (zdanie 2) może ono dotyczyć także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Aktem wydanym w granicach sprawy jest także decyzja organu podatkowego I instancji. Ustawodawca dostrzega zatem i rozróżnia akt zaskarżony i uchylony na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. od aktu wydanego w granicach tej samej sprawy. Należy bowiem zauważyć, iż użyte w treści art. 61 § 3 p.p.s.a. sformułowanie "w granicach tej samej sprawy" należy interpretować na tle art. 3 § 2, który wskazuje na przedmiot sądowej kontroli, a także art. 134 i 135 p.p.s.a., które regulują zakres sądowej kontroli. Ten ostatni przepis stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Można więc powiedzieć, że terminy "granice tej samej sprawy" i "granice sprawy, której dotyczy skarga" zakreślają zbliżone ramy prawne. W związku z tym, treścią art. 61 § 3 objęte będą zarówno akty zaskarżone, jak i wydane w pierwszej instancji (por. t.10 do art. 61 w B. Dauter, Komentarz do art.61 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX 2011). Zarówno zatem przepis art. 152 p.p.s.a, jak i art. 61 p.p.s.a. stwarzają jedynie możliwości dla Sądu orzekającego w sprawie objęcia ochroną tymczasową osoby wnoszącej skargę do sądu administracyjnego zarówno w stosunku do skutków wynikających z decyzji ostatecznej, jak i decyzji organu I instancji. Skorzystanie jednak przez Sąd z tej możliwości wymaga wyraźnego wyartykułowania w sentencji wyroku zgodnego z brzmieniem art. 152 p.p.s.a. Tymczasem w wyroku I SA/Wr 1824/07 WSA we Wrocławiu w pkt. I uchylił wyłącznie zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, a w pkt. II orzekł, że tylko uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Ani z przepisu, ani z samej istoty instytucji pozbawienia wykonania uchylonej decyzji nie wynika, aby skutek ten rozciągał się ex lege także na inne nie wymienione w orzeczeniu sądu administracyjnego akty lub czynności. Bezpodstawna jest także teza prezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż decyzja organu odwoławczego "wchłonęła" decyzję organu I instancji. Wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie powoduje wyeliminowania tej ostatniej z obrotu prawnego. Wręcz odwrotnie to decyzja organu I instancji może stać się podstawą wystawienia tytułu egzekucyjnego i wszczęcia egzekucji administracyjnej. Tym samym za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przez WSA we Wrocławiu wykładni przepisów art. 152 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże nie oznacza to automatycznie uchybieniu przez Sąd I instancji przepisom art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. Należy bowiem rozważyć jaki skutek wywołuje orzeczenie o niewykonaniu ( a nie o niewykonalności), decyzji organu podatkowego II instancji w stanie prawnym, który obowiązywał do 1 stycznia 2009 r. To, że decyzja odwoławcza zgodnie z art. 152 p.p.s.a. "nie podlega wykonaniu" oznacza tyle, że nie może ona wywoływać następstw, jakie przypisywane są decyzji istniejącej w obrocie prawnym. Unicestwione tym samym są skutki wyrażone w tym akcie woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej, w tym także ten wynikający z art. 212 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. To z kolei powoduje skutek w postaci powrotu do etapu postępowania odwoławczego. Oznacza to, że w obrocie prawnym funkcjonuje wyłącznie decyzja organu I instancji i wniesione od niej odwołanie. W tym miejscu należy przeanalizować stan prawny dotyczący postępowania podatkowego obowiązujący do 31 grudnia 2008 r., a związany z wykonywaniem decyzji doręczonych do tej daty, z uwagi na przepis art. 9 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wówczas zaś obowiązywał przepis art. 225 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Pozbawienie skutku i mocy prawnej decyzji odwoławczej, w tym skutku jej doręczenia stronie, powoduje że decyzja organu I instancji ulega wstrzymaniu ex lege, bez potrzeby wydawania innych postanowień w tym przedmiocie. Z lektury akt administracyjnych wynika, że w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 5 lutego 2007 r. wniesiono o jej uchylenie w całości. Brak jest także informacji w tych aktach, aby po dniu 6 listopada 2008 r. (data wydania wyroku przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1824/07), załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym zostało przedłużone w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej i zawiadomiono o tym podatnika. Z mocy bowiem art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadomienia strony o przyczynie niedotrzymania terminu załatwienia sprawy i wyznaczeniu nowego terminu ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym należy przyjąć, iż z mocy prawa nastąpił skutek wstrzymania wykonania decyzji organu podatkowego I instancji w oparciu o art. 225 Ordynacji podatkowej i tym samym nie było podstaw do stosowania instytucji zaliczenia zwrotu podatku z art. 76a § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego WSA we Wrocławiu uchylając zaskarżone postanowienie nie uchybił ani przepisom prawa procesowego, ani materialnego, choć nieprawidłowo uzasadnił swoje stanowisko. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił do 1 stycznia 2009 r., że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c. W przepisie tym wyrażono ogólną regułę, która stanowiła o natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Prócz wskazanych w tym przepisie jednostek redakcyjnych wyjątek od niej przewidziany został także w art. 225 Ordynacji podatkowej, który w rozpatrywanej sprawie znalazł zastosowanie. Bezzasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku może być bowiem skuteczne wyłącznie w stosunku do podatku, który jest wymagalny do zapłaty, czyli ten który jest zaległością podatkową. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Decyzja zaś określająca podatek wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej musi mieć walor wykonalności, aby wynikające z niej zobowiązanie podatkowe stało się zaległością podatkową w rozumieniu art. art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tej przyczyny skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania sformułowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w postępowaniu kasacyjnym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. (por. A. Kabat, t. 9 w Komentarz do art.153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a.