I SA/Wr 985/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za V/2003r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za IV i V/2002r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] r. o Nr [...] ; II. stwierdza, że wymienione w pkt I postanowienia nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego. Przedmiot skargi stanowi postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. o Nr [...] w sprawie zaliczenia z urzędu należnego skarżącej B. K. zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. w wysokości 107.129,70 zł zaliczonego na poczet zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. na należność główną w wysokości 51.650,64 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 9.105,36 zł na zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu od towarów i usług za maj 2002 r. na należność główną w wysokości 40.024,19 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 6.349,51 zł. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że w dniu 17 czerwca 2003 r. do Urzędu Skarbowego W. – [...] wpłynęła deklaracja w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. w której B. K. wykazała do zwrotu na rachunek bankowy podatek w wysokości 456.776,00 zł. W dniu 14 lipca 2003 r. dokonano zwrotu podatku w kwocie wykazanej w deklaracji. Decyzją z dnia [...]r. o Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. w kwocie 422.350,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę w wysokości 349.686,00 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc kwotę w wysokości 72.664,00 zł. W związku z w/w decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] powstała zaległość z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu za maj 2003 r. w kwocie 107.090,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] zaliczył m.in. na poczet w/w zaległości za maj 2003 r. część zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. na należność główną kwotę 107.090,00 zł i odsetek za zwłokę kwotę 39,70 zł. Postanowienia doręczono w dniu 15 czerwca 2010 r. Na powyższe postanowienie strona nie wniosła zażalenia. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. znak [...] podatniczka w dniu 4 listopada 2005 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. znak [...]uchylił w całości, między innymi, decyzję organu I instancji z dnia [...] r. znak [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] decyzją z dnia [...]r. znak [...] - określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. w kwocie 400.506,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek kwotę 349.686,00 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc kwotę 50.820,00 zł. Decyzję doręczono w dniu 29 stycznia 2007 r. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. znak [...] strona w dniu 12 lutego 2007 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Dyrektor izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji między innymi z dnia [...] r. znak [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] decyzją z dnia [...] r. znak [...] określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. w kwocie 443.137,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 391.427,00 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc kwotę 51.710,00 zł. Decyzję doręczono w dniu 23 września 2008 r. W związku z w/w decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w wysokości 41.741,00 zł wynikająca z zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. znak [...] podatniczka w dniu [...] r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji (z dnia [...] r. znak [...] ) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r. znak [...] umorzył postępowanie wobec skarżącej w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2003 r. jako bezprzedmiotowe. Decyzję doręczono w dniu 2 października 2009 r. W związku z w/w decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] pozostała do rozliczenia nadpłata w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w wysokości 107.129,70 zł. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego W. – [...] wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2002 r. strony, z której wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 107.041,00 zł. W dniu 15 lipca 2002 r. dokonano zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w kwocie 106.544,20 zł zarachowano na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za 2001 r. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego W. – [...] wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2002 r. skarżącej, z której wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 133.683,00 zł. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego W. – [...] wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2002 r. podatniczki z której wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 133.683,00 zł. W dniu 12 sierpnia 2002 r. dokonano zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w kwocie 133.683,00 zł. Dyrektor Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r. [...] określił skarżącej kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2001 r., luty 2002 r. kwiecień 2002 r., maj 2002 r. i czerwiec 2002 r. W w/w decyzji wskazano, że zawyżono kwoty zwrotu podatku za: - grudzień 2001 r. o kwotę 40.793,00 zł - luty 2002 r. o kwotę 42.391,00 zł - kwiecień 2002 r. o kwotę 58.762,00 zł - maj 2002 r. o kwotę 63.615,00 zł - czerwiec 2002 r. o kwotę 71.608,00 zł Od powyższej decyzji Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. (data wpływu odwołania do Izby Skarbowej we W. [...] r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] wstrzymał, na podstawie art. 224 ustawy Ordynacja podatkowa wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] . Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Decyzję doręczono w dniu 10 października 2007 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. znak [...] strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (data wpływu skargi do Izby Skarbowej we W. [...] r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec 2002 r. odpowiednio w kwotach 63.615,00 zł, 71.608,00 zł wystawił w dniu [...] r. tytuł wykonawczy nr [...] . W/w tytuł wykonawczy doręczony został w dniu [...] r. wraz z zajęciami wierzytelności znak i [...] . Należność objęta w/w tytułem wykonawczym została zabezpieczona hipoteką przymusową zwykłą – zawiadomienie o wpisie hipoteki z dnia 20 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt SA/Wr 1824/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. znak [...] i orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1824/07 Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia [...] r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która wyrokiem NSA z dnia 31 marca 2010 sygn. akt I FSK/602/09 została oddalona. Postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne (do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego) prowadzone wobec majątku skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2002 r. Postanowienie doręczono w dniu 15 lipca 2009 r. Pismami z dnia [...] r. odpowiednio znak [...] oraz znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] uchylił zajęcia wierzytelności z dnia 7 listopada 2007 r. odpowiednio w kwocie 107.129,70 zł na poczet: - zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. na należność główną w wysokości 51.650,64 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 9.076,50 zł liczonych od dnia 16 lipca 2002 r. do dnia 15 lipca 2003 r. - zaległość z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2002 r. na należność główną w wysokości 40.108,34 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 6.348,36 zł liczonych od dnia 13 sierpnia 2002 r. do dnia 15 lipca 2003 r. Postanowienie odebrano osobiści w dniu 2 grudnia 2009 r. Na powyższe postanowienie podatniczka wniosła zażalenie. W zażaleniu pełnomocnik Strony zarzuca naruszenie art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa gdyż stan sprawy nie pozwala na traktowanie zwrotów podatku od towarów i usług, otrzymywanych przez Podatniczkę za miesiące: 04/2002, 05/2002, za zaległość podatkową. Pełnomocnik Strony wnosi o zwrot kwoty, wynikającej z deklaracji za miesiąc maj 2003, wraz z należnym – naliczonym na podstawie art. 78 § 1 ordynacji podatkowej – oprocentowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. znak [...] w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W postanowieniu wskazano, że uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w związku z niekompletnym materiałem dowodowym, wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania mającego na celu ustalenie powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. i dokonanie odpowiedniego zaliczenia. Postanowienie doręczono w dniu 26 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] zaliczył z urzędu nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w kwocie 107.129,70 zł na poczet: - zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. na należność główną w wysokości 51.650,64 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 9.105,36 zł, naliczonych od dnia 15 lipca 2002 r. do dnia 15 lipca 2003 r. - zaległość z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. na należność główną w wysokości 40.024,19 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 6.349,51 zł naliczonych od dnia 12 sierpnia 2002 r. do dnia 15 lipca 2003 r. W postanowieniu wskazano, że w wyniku powyższego zaliczenia pozostała zaległość z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w wysokości 23.590,81 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 12 sierpnia 2010 r. Wskazał organ, iż wskutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1824/07 uchylona została jedynie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] . Oznacza to, że w obiegu prawnym pozostała decyzja organu I instancji z dnia [...] r. Nr [...] , która podlega wykonaniu. Na powyższe postanowienie podatniczka wniosła zażalenie. W zażaleniu Strona zarzuca naruszenie art. 52 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż stan sprawy nie pozwala na traktowanie zwrotów podatku od towarów i usług, otrzymanych przez Podatniczkę za miesiące: 04/2002, 05/2002 za zaległość podatkową, która może być pokryta nadpłatą wraz z jej oprocentowaniem. Strona wnosi o zwrot kwot, wynikających z deklaracji za miesiąc maj 2003, wraz z należnym – naliczonym na podstawie art. 78 § 1 ordynacji podatkowej oprocentowaniem. Strona wskazała, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1824/07 uchylono decyzję organu II instancji z dnia [...] r. o Nr [...] co jej zdaniem nie oznacza, że w obiegu prawnym pozostała decyzja organu I instancji, która może być wykonana. Wedle strony skoro Sąd dopatrzył się nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu dowodowym, a podstawą orzekania przez organ odwoławczy był materiał zgromadzony przez organ I instancji to wniosek strony o nieistnieniu zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2002 r. jest oczywisty. Podniosła strona ,,iż organ I instancji postanowieniem z dnia 20 marca 2007 r. wstrzymał wykonanie decyzji przez siebie wydanej, a skoro Sąd orzekł o uchyleniu decyzji II instancji tym samym postanowienie o wstrzymaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pozostaje w obrocie prawnym." Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 602/09 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1824/07. Postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. znak [...] w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w kwocie 107.129,70 zł na poczet. - zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. na należność główną w wysokości 51.650,64 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 9.105,36 zł naliczonych od dnia 15 lipca 2002 r. do dnia 15 lipca 2003 r., - zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2002 r. na należność główną w wysokości 40.024,19 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 6.349,51 zł naliczonych od dnia 12 sierpnia 2002 r. do dnia 15 lipca 2003 r. W uzasadnieniu w/w postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej we W., mając na uwadze całość zebranego w sprawie materiału dowodowego zauważył, co następuje: Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. znak [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] określającą stronie skarżącej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2002 r. i wskazującą że zawyżono kwoty zwrotu podatku za w/w okresy. W wyniku wniesionej przez Stronę skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Formułując orzeczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wyłącznie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., nie uchylił natomiast decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w konsekwencji czego pozostaje ona w mocy. Organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2002 r. wykazanego przez B. K. w deklaracjach za ww. okresy. W takiej sytuacji decyzja organu podatkowego obniżająca kwotę zwrotu bezpośredniego skutkuje określeniem kwoty nienależnego zwrotu podatku, o jakim mowa w art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Z mocy art. 52 § 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy w związku z art. 3 pkt 7 tej ustawy, dokonany zwrot bezpośredni traktowany jest na równi z zaległością podatkową. Uznanie nienależnego zwrotu bezpośredniego za zaległość podatkową umożliwia egzekucję kwoty nienależnie zwróconej oraz naliczanie odsetek za zwłokę od tej kwoty (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1215/07). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie wydał postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 224a ustawy Ordynacja podatkowa. Zawieszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2002 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] - do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego nie oznacza, że Strona nie posiada zaległości podatkowych bowiem, zgodnie z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wyłącznie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pozostaje w mocy. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] w/w postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego powoduje, że należność wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest dochodzona w drodze egzekucji administracyjnej. Nie ma jednak przeszkód do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 76 § 1 w związku z art. 76a oraz art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ czynność zaliczenia nadpłaty oraz zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległych zobowiązań podatkowych nie jest dokonywana w ramach postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318), zgodnie z którym do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w okolicznościach niniejszej sprawy nie miał również zastosowania przywołany przez Skarżącą art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa bowiem przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., tj. po dacie 20 lutego 2007 r. doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] . Wydane na podstawie art. 224 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego we W. o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] traci moc obowiązującą po wydaniu decyzji organu odwoławczego. Wstrzymanie wykonania decyzji odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych i zachowuje swoją moc tylko do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, która jest decyzją ostateczną. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma zastosowania art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ zwrot podatku za maj 2003 r. został zaliczony z dniem złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2003 r. wykazującej zwrot podatku na poczet zaległości o wcześniejszym terminie płatności. Postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 51 § 1, art. 76 § 1 poprzez bezzasadne przyjęcie, że należność określona w nieprawidłowej i nieostatecznej, a zatem niewymagalnej decyzji organ I instancji, w sytuacji uchylenia utrzymującej się w mocy decyzji organu odwoławczego prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, stanowi zaległość podatkową i nadaje się do zaspokojenia poprzez instytucję zaliczenia nadpłaty. Strona upatruje również naruszenie przez organ art. 127 ordynacji podatkowej – a mianowicie organ związany wyrokiem sądu administracyjnego zgodnie z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpił od rozpatrzenia odwołania przyjmując, że mimo wyroku uchylającego decyzję organu II instancji decyzja organu I instancji nadaje się do wykonania. Naruszenie zaś art. 224 § 2 ordynacji podatkowej strona wywodzi z faktu zaliczenia nadpłaty na poczet należności określonej w nieprawomocnej i nieostatecznej decyzji, w sytuacji funkcjonowania w obrocie prawnym postanowienia organu I instancji o wstrzymaniu wykonania tej decyzji. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów strona skarżąca zauważa, że organ podatkowy w kwestionowanym przez stronę postanowieniu przyjął bezzasadnie istnienie zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 2002 r. Skarżąca wskazuje, że nie sposób twierdzić o prawidłowej wysokości zobowiązania (zwrotu), określonego w decyzji po sądowym uchyleniu decyzji organu II instancji, czyli orzeczenia bazującego na tej samej podstawie faktycznej, co decyzja organu I instancji. Nadto skarżąca zauważa, że w przypadku prawomocnego orzeczenia sądu o uchyleniu decyzji organu odwoławczego pozostaje w obrocie prawnym wydane przez organ I instancji postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organu I instancji. Z brzmienia bowiem art. 224 § 1 i 224 § 2, 224a, 224c ustawy ordynacja podatkowa wynika, że postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji wydane przez organ podatkowy w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym obowiązuje bezterminowo. Ponadto po uchyleniu decyzji organu II instancji prawomocnym wyrokiem Sądu sytuacja procesowa strony ,,wraca" do stanu zawisłości przed organem odwoławczym. Reasumując wedle strony skarżącej nie zachodziły w sprawie podstawy prawne zaliczenia wynikających z deklaracji podatkowych za miesiące czerwiec 2003 r. kwot zwrotu różnicy podatku (na rachunek bankowy) na poczet należności, które nie są wymagalne, a także przesądzanie o istnieniu zaległości podatkowej skoro postępowanie w tym zakresie nadal się toczy, a decyzja organu I instancji jest nieostateczna. Nadto skarżąca podnosi, że organ winien w okolicznościach jakie zaistniały w rozpatrywanej sprawie dokonać zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy skarżącej z naliczeniem oprocentowania w wysokości równej odsetkom za zwłokę naliczanym od zaległości podatkowych. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powołując argumentację podaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjnego kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 76 § 1 ordynacji podatkowej ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W przepisie art. 76b ordynacji podatkowej postanowiono, że zasady określone dla dysponowania nadpłatą mają również zastosowanie do zwrotu podatku. Zgodnie z art. 3 pkt 7 ordynacji pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się – zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że tak rozumiany zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Należy zatem stwierdzić, że na podstawie art. 76 i art. 76a w zw. z art. 76b ordynacji podatkowej, zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia {art. 76), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Zaliczenie zwrotu podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. Wyjaśnić należy także, iż zaliczenie kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § ordynacji podatkowej jest warunkiem formalnym zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dla skutecznego zaliczenia zwrotu istotne jest to, aby zaległości na poczet których zwrot podatku ma zostać zarachowany istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 ordynacji podatkowej nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia kwoty zwrotu przestaje istnieć zaległość podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.10.2009r. sygn. akt III SA/Wa 519/09). Niezbędnym zatem w przedmiotowej sprawie jest wykazanie czy na moment zaliczenia istniał zwrot podatku, jak też zaległość podatkowa. W sprawie nie stanowi sporu istnienie po stronie skarżącego podatnika nadpłaty podatku/zwrot podatku, który stanowi przedmiot zaliczenia, a jedynie rozbieżność stanowisk dotyczy kwestii czy na dzień zaliczenia nadpłaty (zwrotu) była wymagalna zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 i luty oraz kwiecień 2002 r. Odnośnie tej zaległości podatkowej zapadła decyzja organu I instancji z dnia 5 lutego 2007 r., której wykonalność postanowieniem z dnia 20 marca 2007 r. została wstrzymana w oparciu o art. 224 § 1 ordynacji podatkowej. W dniu 27 września 2007 r. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji I instancji została wydana decyzja przez organ odwoławczy. Decyzja ta z kolei wyrokiem tut. Sądu z dnia 6 listopada 2008 r. została uchylona oraz orzeczono o wstrzymaniu jej wykonania. W takim stanie faktycznym orzekał organ I instancji zarachowując nadpłatę (zwrot podatku) na przedmiotową zaległość podatkową. Organ zaś II instancji orzekał w zmienionym stanie faktycznym. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia wyrok Sądu I instancji był już prawomocny. Zatem należy rozważyć czy w momencie zarachowania przez organ II instancji istniała wymagalna zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2002 r. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć jaki skutek prawny wywarło wydanie decyzji przez organ odwoławczy w kwestii wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 5 lutego 2007 r. Decyzja organu I instancji określająca podatnikowi wysokość zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2002 r. na poczet której został zarachowany zwrot podatku została zaskarżona przez podatnika do organu odwoławczego. Data wpływu odwołania do Izby Skarbowej we W. to [...] r. W świetle obowiązującego wówczas art. 224 § 1 ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji nie wstrzymuje jej wykonania z zastrzeżeniem art. 224a. W odniesieniu do decyzji organu I instancji powyższe uregulowanie będzie miało zastosowanie jako, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. w zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. 08.2009 r. 1318) do wykonania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją prawną w której decyzja organu I instancji podlega wykonaniu pomimo braku przymiotu decyzji ostatecznej. Niewątpliwie postanowieniem organu podatkowego z dnia 20 marca 2007 r. wykonanie decyzji organu I instancji zostało wstrzymane. Zdaniem Sądu postanowienie to jednakże utraciło walor mocy prawnej z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji zapadłej w postępowaniu odwoławczym. Stanowisko to znajduje aprobatę w doktrynie (por. H. Dzwonkowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Muchla komentarz do Ordynacji podatkowej W-wa 2000 s. 552; M. Masternak w: B. Brzeziński, M. Kalinowski i inni Ordynacja podatkowa komentarz Toruń 2002 s. 737. Rodzi się zatem pytanie dlaczego ustawodawca wiąże utratę mocy prawnej z pojawieniem się decyzji organu odwoławczego. Otóż celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Treść rozstrzygnięcia organu II instancji choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania. Wydanie takiej decyzji rodzi zatem określone skutki procesowe polegające na wydaniu nowej decyzji zastępującej decyzję organu I instancji. W obrocie prawnym pojawia się nowa decyzja regulująca sprawę podatkową, która niejako ,,wchłonęła" decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu II instancji jako decyzja ostateczna kształtuje prawa i obowiązki strony do której została skierowana i to ona podlega ,,wykonaniu". Decyzja zaś organu I instancji uzyskuje przymiot ostateczności w sytuacji kiedy przysługiwało od niej odwołanie i strona z tego prawa nie skorzystała względnie, kiedy nie zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu do jej zaskarżenia. Zatem w przedmiotowej sprawie skoro zapadła decyzja w postępowaniu odwoławczym to ta decyzja podlega wykonaniu. Zarachowanie nadpłaty organ I instancji mógł dokonać zatem na poczet zaległości podatkowej ukształtowanej decyzją organu II instancji. Stanowiska powyższego nie zmienia fakt, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, organu odwoławczego jest tożsame z rozstrzygnięciem organu I instancji. Jak już wcześniej powiedziano na moment zarachowania nadpłaty musi istnieć wymagalna zaległość podatkowa. Rodzi się zatem kolejne pytanie czy na moment zarachowania wymagalne było zobowiązanie z decyzji ostatecznej – decyzji organu II instancji. W rozpatrywanej sprawie na moment zarachowania przez organ I instancji (zwrotu podatku od towarów i usług) decyzja ostateczna określająca zaległość podatkową w podatku VAT za miesiące kwiecień i maj 2002 r. została uchylona nieprawomocnym wyrokiem Sądu I instancji i zostało wydane orzeczenie o wstrzymaniu wykonania tejże decyzji na podstawie art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 z późn. zm.). Przywołany przepis art. 152 ustawy jak wyżej jest następstwem wprowadzenia dwuinstancyjności sądownictwa administracyjnego. Dopiero bowiem rozpatrzenie sprawy w przypadku zaskarżenia wyroku Sądu I instancji przez Sąd II instancji skutkuje prawomocność wyroku Sądu I instancji. Dopiero bowiem z datą prawomocności wyroku Sądu I instancji rozstrzygnięcie tego sądu wywołuje określone skutki. W przedmiotowej sprawie wyrokiem Sądu Wojewódzkiego decyzja ostateczna określająca zaległość podatkową na którą zarachowano nadpłatę została uchylona. Skoro rozstrzygnięcie Sądu I instancji do czasu uprawomocnienia się wyroku nie wywołuje skutków z niego wynikających to należy przyjąć, że decyzja którą Sąd uchylił pozostaje nadal w obrocie prawnym. Ustawodawca zaś wprowadzając przepis art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami w postępowaniu administracyjnym zdecydował, iż Sąd uprawniony jest, w przypadku uchylenia decyzji zaskarżonej orzec, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. Oznacza to zaś, że nie wywołuje on skutków prawnych wynikających z jego rozstrzygnięcia do chwili uprawomocnienia się wyroku. Chodzi w tym przypadku o faktyczną możliwość zrealizowania celu, w jakim akt został wydany jak również skutków w sferze pozostałych niż administracja gałęzi prawa (I. Waksmundzka. Wykonanie aktu administracyjnego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na przykładzie rozstrzygnięć w sprawach z zakresu prawa pracy (Admin. 2009.4.307). Reasumując wydanie przez sąd administracyjny I instancji wyroku uwzględniającego skargę poprzez uchylenie decyzji organu II instancji oznacza, że decyzja istnieje nadal w obrocie prawnym. Jednak wynikający z niej skutek prawny (wykonalność) jest zawieszony do czasu uprawomocnienia się wyroku z mocy rozstrzygnięcia z art. 152 ustawy prawo o postępowaniu administracyjnym. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie sąd I instancji wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. uchylił decyzję ostateczną i orzekł o wstrzymaniu jej wykonania to orzeczenie to należy odczytać nie tylko jako wstrzymanie decyzji organu odwoławczego lecz również decyzji organu I instancji którą o czym była mowa wyżej decyzja wydana w trybie postępowania odwoławczego ,,wchłonęła". Za tak przyjętą wykładnią art. 152 ustawy powołanej wyżej przemawia również wykładnia celowościowa która prowadzi do wniosku, że ratio legis powyższego przepisu wskazuje, że jego stosowanie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem przez organ przed uprawomocnieniem się wyroku aktu uchylonego przez Sąd. Przyjęcie zaś odmiennego stanowiska zaprezentowanego przez organ czyniłoby wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego fikcją prawną bowiem w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie organ podatkowy mógłby wykonać decyzję organu I instancji. Wstrzymanie zatem decyzji organu II instancji nie stanowiłoby żadnej ochrony dla podatnika przed wykonaniem obowiązków nałożonych zaskarżoną decyzją. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w momencie kiedy organ I instancji dokonał zarachowania nadpłaty na poczet spornych zaległości podatkowych zaległość ta nie była wymagalna. Do zarachowania bowiem doszło w okresie kiedy wyrok Sądu I instancji wstrzymał wydanie decyzji ostatecznej stanowiącej o zaległości podatkowej. Zatem postanowienie o zarachowaniu wydane przez organ I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 76b w zw. z art. 76 i 76a ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy tym samym nie był uprawniony co do zasady do utrzymania w mocy powyższego postanowienia. Zgodnie zaś z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ordynacji podatkowej organ II instancji powinien uchylić zaskarżone postanowienie i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy o ile zachodziły przesłanki do zarachowania zwrotu podatku na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej. Z uwagi iż dokonując zarachowania istotnym jest aby w momencie zarachowania istniała zarówno nadpłata (zwrot podatku) oraz zaległość podatkowa, zaś sama data postanowienia o zarachowaniu ma znaczenie drugorzędne gdyż zarachowanie następuje z mocy prawa z dniem jaki wskazuje art. 76a i 76b ordynacji podatkowej, należało rozważyć czy organ odwoławczy był władny dokonać zarachowania w sposób jak tego dokonał organ I instancji. Jedynie w takiej sytuacji można przyjąć, iż stanowiące przedmiot skargi postanowienie odpowiada prawu. I tak w momencie orzekania przez organ II instancji pozostawała w obrocie prawnym jedynie nieostateczna decyzja organu I instancji. W okresie tym nie była wstrzymana już jej wykonalność, gdyż nastąpiła utrata mocy prawnej postanowienia o jej wstrzymaniu. Na potwierdzenie zajętego w tej kwestii stanowiska oprócz tych argumentów które zostały powołane wcześniej dodatkowo można wskazać, iż decyzja organu II instancji następnie uchylona przez sąd pozostawała w obrocie prawnym do dnia 31 marca 2010 r. i wywoływała skutki prawne od chwili jej wydania do dnia wstrzymania jej wykonania. Uchylenie zaś decyzji nie niweluje skutków jakie wywierała w okresie od wprowadzenia jej do obrotu prawnego do chwili wstrzymania przez sąd jej wykonania. Zatem skoro decyzja ta weszła do obrotu prawnego to z tym momentem utraciło byt prawny postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organu I instancji. Pomimo jednak pozostawania w obrocie prawnym decyzji organu I instancji określającej zaległość podatkową za miesiące kwiecień i maj 2002 r. w momencie dokonywania zarachowania przez organ odwoławczy zdaniem Sądu biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne zaistniałe w rozpatrywanej sprawie nie sposób uznać, że organ odwoławczy władny był przyjąć, iż sporna zaległość podatkowa winna wygasnąć poprzez zarachowanie. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma fakt, iż w dacie kiedy orzekał o zarachowaniu organ I instancji nie była wymagalna sporna zaległość podatkowa co rodzić powinno po stronie organu podatkowego konieczność bezpośredniego zwrotu podatku podatniczce względnie dokonanie zarachowania na poczet innych niż tego dokonano zaległości podatkowych o ile takowe istniały. Z takim zachowaniem organu I instancji dokonującym zarachowania nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy zaś dokonał zarachowania na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji, która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego następnie wyeliminowaną z obrotu prawnego wyrokiem sądu I instancji, który uprawomocnił się w skutek wydanego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wprawdzie wyrokiem sądu administracyjnego uchylono jedynie decyzję organu II instancji co jednakże wskazuje, iż decyzja organu pierwszej instancji rodziła również wątpliwości co do jej zgodności z prawem. Uchylona została bowiem decyzja organu odwoławczego, która utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji. Niewątpliwie rację ma organ wskazując, iż zgodnie z art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozpoznając skargę na decyzję organu II instancji (decyzję ostateczną) był władny dokonać oceny zgodności z prawem również decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu jednakże skoro sąd takiej oceny w przedmiotowej sprawie nie dokonał to nie można z faktu tego wyciągać wniosku jaki sugeruje organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie iż sąd nie dopatrzył się takich uchybień w decyzji organu I instancji, które wymagałyby również jej uchylenia. Jedynym wnioskiem jaki wynika z orzeczenia sądu jest podważenie prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji skoro potwierdzenie tego stanowiska przez organ odwoławczy zostało skutecznie zakwestionowane skutkiem czego było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu II instancji. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż uchylenie przez Sąd decyzji odwoławczej nastąpiło z powodu niedostatecznie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który stanowił podstawę wydania decyzji również przez organ I instancji. Zwrócić nadto należy uwagę na obowiązujący w stanie prawnym którego spór dotyczy art. 224a ordynacji podatkowej, obligujący organ podatkowy nie tylko na wniosek strony ale i z urzędu do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji przez ustanowienie hipoteki przymusowej. Ze znajdującego się zaś w aktach sprawy zawiadomienia Sądu Rejonowego dla W. – [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wynika, ze sporne zaległości podatkowe do kwoty 500.936,00 zł zostały w trakcie postępowania egzekucyjnego zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej. Wprawdzie organ podatkowy nie wydał postanowienia o wstrzymaniu wykonania nieostatecznej decyzji w trybie art. 224a, ale na uwagę zasługuje fakt, iż w przypadku zaistnienia przesłanki ustanowienia hipoteki przymusowej celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania wstrzymanie wykonania decyzji ustawodawca nie pozostawił uznaniu organu podatkowego. Swoim działaniem organ odwoławczy pozbawił stronę skarżącą możliwości ponownego wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji po zakończeniu postępowania sądowego. W dacie bowiem kiedy decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot skargi została wyeliminowania z obrotu prawnego istniało już w obrocie prawnym wadliwe postanowienie organu I instancji o zarachowaniu, co tym samym niweczyło w ogóle cel czy istotę wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Zatem w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy kiedy istniały duże wątpliwości co do trafności rozstrzygnięcia o takim kształcie jak tego dokonał organ I instancji, z uwagi iż wyrokiem Sądu I instancji uchylono decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji które to stanowisko znalazło aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego i wreszcie kiedy istniały szczególne podstawy aby organ z urzędu wstrzymał wykonanie nieostatecznej decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji, dokonanie przez organ odwoławczy zarachowania zwrotu podatku na sporną zaległość podatkową zdaniem Sądu było działaniem naruszającym wyrażoną w art. 121 ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych jak również działaniem naruszającym art. 2 Konstytucji zgodnie z którym Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dodatkową okolicznością świadczącą o działaniu organów z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów jest niekonsekwencja organów w podejmowaniu działań w przedmiotowej sprawie. Na wniosek bowiem organu podatkowego (będącego jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym) postępowanie egzekucyjne zmierzające do ściągnięcia przedmiotowych zaległości zostało w dniu 8 lipca 2009 r. zawieszone (postanowienie z dnia 8 lipca 2009 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] o Nr [...] ), zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] postanowieniem z dnia [...] r. o Nr [...] dokonuje zarachowania zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Ta niekonsekwencja wyraża się w tym, że zarówno w wyniku postępowania egzekucyjnego jak i zaliczenia zwrotu podatku na przedmiotowe zaległości podatkowe podjęte działania zmierzają do wspólnego celu jakim jest wygaśnięcie zobowiązania. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 ordynacji podatkowej) jest sytuacja, w której organ administracji publicznej tak pokieruje postępowaniem, które w swoim założeniu ma stworzyć stronie określone gwarancje tymczasowej ochrony w postaci wstrzymania wykonania decyzji do czasu zakończenia sporu z organami podatkowymi, tej ochrony podatnika pozbawia. Po drugie w okolicznościach konkretnie rozpatrywanej sprawy kiedy wysoce wątpliwa jest sprawa zaległości podatkowych doprowadzenie do ich wygaśnięcia w drodze zarachowania w sytuacji kiedy sam organ wstrzymał wykonanie decyzji wymiarowej organu I instancji postanowieniem z dnia [...] r. a które to postanowienie utraciło byt prawny wskutek przesłanek nie merytorycznych a wyłącznie formalnych pozwala uznać, iż zaskarżone postanowienie nie powinno pozostać w obrocie prawnym jako wydane z naruszeniem art. 121 ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji oraz art. 76b w zw. z art. 76 i 76a ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych postanowień oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej. PM 29.12.2010 r. pop 10.01.2011 r.