I SA/Łd 1119/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie importu towarów 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), interpretacją z dnia [...]. nr [...] za nieprawidłowe uznał stanowisko A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu towarów oraz opodatkowania dostawy towarów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego. Skarżąca spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT nabywa towar w postaci siatki podtynkowej od dostawcy z Chin i następnie transportuje go do portu miejskiego w G.. W G. nie następuje ostateczna odprawa celna tych towarów umożliwiająca ich wprowadzenie do obrotu na terytorium RP, tylko ich przekaz celny (transport zewnętrzny) do J.. Spółka nie występuje ze zgłoszeniem towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego do obrotu. W czasie tranzytu towarów z G. do J. spółka A. sprzedaje te towary kontrahentowi z Ukrainy, a więc spoza Wspólnoty Europejskiej, który następnie wprowadza powyższe towary do składu celnego w J., jako ich nowy właściciel. Tym samym, sprzedaż towarów przez wnioskodawcę kontrahentowi ukraińskiemu następuje przed zakończaniem procedury tranzytu oraz wprowadzeniem towarów do polskiego składu celnego i dokonaniem ich ostatecznej odprawy celnej, czyli przed wprowadzeniem towarów do obrotu na terytorium RP. Procedury powyższe wynikają z wykonania czynności zakupu i sprzedaży towarów kontrahentom spoza Wspólnoty Europejskiej. Transakcja ta nie będzie ujmowana w deklaracji VAT-7. W czynności przywozu towarów nie powstaje w ocenie spółki A. dług celny. W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym Spółka zadała organowi podatkowemu pytanie, czy transakcja wprowadzenia towarów spoza Wspólnoty Europejskiej do portu w G. i ich sprzedaż kontrahentowi spoza WE przed zakończeniem procedury tranzytu oraz wprowadzeniem towarów do polskiego składu celnego i dokonaniem ich ostatecznej odprawy celnej, a tym samym przed wprowadzeniem towarów do obrotu na terytorium RP podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22%. Spółka A. uzasadniając swój wniosek stwierdziła, iż z uwagi na fakt, że sprzedaż towarów kontrahentowi spoza WE następuje przed ich wprowadzeniem do polskiego składu i dokonaniem ostatecznej odprawy celnej nie powstaje dług celny ergo obowiązek jego uiszczenia, to wyżej opisana transakcja sprzedaży nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy w ocenie wnioskującej powstaje dopiero z chwilą zaistnienia długu celnego. Z kolei zgodnie z art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny powstaje na skutek dopuszczenia do obrotu na terytorium WE towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym oraz objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła. Tym samym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, a zatem z chwilą dokonania odprawy celnej w Polsce, której spółka A. w przedstawionym stanie faktycznym nie dokonuje. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za: - prawidłowe w zakresie importu towarów ; - nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy towarów. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, iż zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają; 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że spółka nabywa towary od dostawcy z Chin i następnie transportuje te towary do portu morskiego w G.. Jak wskazała Spółka, w G. nie następuje ostateczna odprawa celna tych towarów umożliwiająca ich wprowadzenie do obrotu na terytorium RP, tylko ich przekaz celny (tranzyt zewnętrzny) do J.. Wnioskodawca nie występuje ze zgłoszeniem tych towarów do obrotu. W sprawie najistotniejsze jest zatem ustalenie, czy dokonywane przez Zainteresowanego nabycie towarów stanowić będzie import towarów. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii organ powołał następujące przepisy : art. 2 pkt 7, który stanowi, iż przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Na mocy zaś art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, podatnikami z tytułu importu towarów są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: 1) na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną; 2) uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami. Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów. Dalej organ podniósł, iż ogólna zasada dotycząca określenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów zastała określona w art. 33 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (...). Natomiast art. 36 ust. 1 ustawy określa, że w przypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju. Natomiast, w przypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów nie będzie dokonany na terytorium kraju - art. 36 ust. 2 ustawy. Przepis art, 36 ust. 1 ustawy dotyczy importu towarów w sytuacji, gdy towary są obejmowane jedną z wymienionych procedur na innym niż Polska terytorium państwa członkowskiego. Ust. 2 zaś powołanego artykułu określa skutki sytuacji odwrotnej - towary są obejmowane procedurami celnymi na terytorium Polski, a przestają być nimi objęte na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. A zatem w ocenie organu wydającego przedmiotową interpretację organu powołane przepisy nie odnoszą się do sytuacji przedstawionej we wniosku. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 - art, 19 ust. 7 ustawy. W myśl art. 19 ust. 8 ustawy, w przypadku objęcia towarów procedura celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. Jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat - art. 19 ust. 9 ustawy. Reasumując organ stwierdził, iż w stosunku do sprowadzanych przez spółkę A. towarów nie powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z powołanymi przepisami. W świetle powyższego, organ wywiódł, iż spółka nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów będących przedmiotem pytania. Tym samym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury tranzytu na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu tych towarów organ uznał za prawidłowe. Organ podniósł nadto, że w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z powyższej definicji pojęcia "towary" wynika, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie rozróżnia towarów niewspólnotowych i wspólnotowych, jak i towarów niepreferencyjnych i preferencyjnych, dlatego też niniejsza interpretacja dotycząca podatku od towarów i usług, odnosi się tylko i wyłącznie do towarów zdefiniowanych w cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy. Przez natomiast nalezy sprzedaż rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Organ uznał również, iż miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - jest miejsce, w którym towary znajdują się momencie dostawy. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, iż w rozpatrywanym przypadku dochodzi do dostawy, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zatem miejscem opodatkowania tej dostawy jest terytorium kraju. Wobec powyższego organ uznał, iż Wnioskodawca dokonywać będzie dostawy towarów na terytorium kraju, bowiem przedmiotowe towary w momencie dokonania dostawy nie będą transportowane ani wysyłane - znajdować się będą cały czas na terytorium kraju. Ponieważ zgodnie z treścią art. 41 ust, 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust, 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art.122 i art. 129 ust, 1. Podsumowując organ stwierdził, że sprzedaż towaru kontrahentowi spoza Wspólnoty Europejskiej, będąca przedmiotem pytania, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju, wg stawki właściwej dla danego towaru, zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług. A zatem, stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedmiotowe transakcje nie powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7; ani w rejestrach prowadzonych dla potrzeb sporządzania tych deklaracji, organ podatkowy uznał za nieprawidłowe. Kwestionując powyższą interpretację strona skarżąca pismem z dnia 24 czerwca 2010 r. wezwała organ upoważniony do wydawania interpretacji do usunięcia naruszenia prawa, zawartego w interpretacji z dnia [...] roku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowane interpretacji indywidualnej wydanej w przedmiotowej sprawie. W skardze na interpretację z [...] r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła o jej uchylenie w części, tj. w zakresie pkt 2 dotyczącego opodatkowania dostawy towarów i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. – jako organowi upoważnionemu do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Interpretacji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż sprzedaż towarów w czasie tranzytu zewnętrznego kontrahentowi spoza WE przed ich wprowadzeniem do polskiego składu celnego i dokonaniem ostatecznej odprawy celnej , czyli przed dopuszczeniem towarów do obrotu na terytorium RP, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski; - art. 19 ust. 17 i art. 19 ust. 9 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 1 lit. a, art. 98 ust. 1 oraz art. 201 ust. 1 pkt a i b Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez blędne przyjęcie, iż sprzedaż towarów sprowadzonych spoza obszaru WE, co do których nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy towary te są sprzedawane kontrahentowi spoza WE w toku procedury tranzytu zewnętrznego; - art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego, w którym sprzedaż towarów następuje w czasie tranzytu zewnętrznego towarów z G. do J., a tym samym w czasie transportu towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego, pogłębionego merytorycznie odniesienia się w przedmiotowej interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji. Organ nie odniósł się w szczególności do podniesionych argumentów dotyczących odmiennej wykładni niż przyjętej w interpretacji w kontekście art. 19 ust. 7 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 91 ust. 1 lit. a oraz art. 98 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, które to przepisy mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, czy sprzedaż towarów sprowadzonych spoza obszaru Unii Europejskiej, co do których nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy towary te są sprzedawane kontrahentowi spoza Wspólnoty Europejskiej w toku procedury tzw. tranzytu zewnętrznego, to jest przed dopuszczeniem towarów do obrotu na terenie Polski, a więc przed powstaniem długu celnego. Skarżąca twierdziła bowiem, iż sprzedaż towarów kontrahentowi spoza Wspólnoty Europejskiej następuje przed ich wprowadzeniem do polskiego składu celnego i dokonaniem ostatecznej odprawy celnej, w związku z czym względem niego nie powstaje dług celny, a w konsekwencji obowiązek jego uiszczenia, co powoduje dalej, że powyższa transakcja nie podlega unormowaniom ustawy o podatku od towarów i usług. Swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wzmacnia, powołując się w spornych momentach na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Powołuje się w szczególności na następujący pogląd: "objęcie towaru w Polsce procedurą składu celnego nie powoduje postania długu celnego art. 98 ust. 1 lit. a) k. cel. oraz nie powoduje powstania obowiązku zapłaty innych należności, chyba że towar objęty jest obowiązkiem zapłaty opłat wyrównawczych lub im podobnych należności, które co do zasady nie mają charakteru powszechnego. Zatem zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury składu celnego na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. (...)również wyprowadzenie towaru ze składu celnego do kraju trzeciego nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT. Czynność ta nie prowadzi do nabycia towaru na terytorium wspólnoty zatem zgodnie z treścią przepisów art. 2 ust. 1, 2 i 3 I Dyrektywy nie może być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu. (...)skoro zgodnie z art. 19 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzenie towaru do składu celnego, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w kraju to brak jest podstaw do uznawania sprzedaży towaru objętego składem do innego państwa za eksport towaru w rozumieniu ustawy o VAT." W ocenie Sądu przedstawione w interpretacji stanowisko nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego (zwłaszcza w części obejmującej przepisy wspólnotowe), a w konsekwencji nie stanowi rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I Sa/Kr 1544/08). Ocena prawna zawarta w interpretacji jest lakoniczna, w zasadniczej mierze sprowadzająca się do zacytowania przepisów prawa, co nie pozwala w sposób należyty zweryfikować sposobu rozumowania organu, a w rezultacie uniemożliwia odpowiednią ocenę poprawności zajętego przez organ stanowiska. Minister Finansów, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, powinien wnikliwie rozważyć stanowisko Skarżącej, zwłaszcza w kontekście art. 19 ust. 7 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 91 ust. 1 lit. a oraz art. 98 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego powinna zawierać nie tylko wskazanie przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do rozstrzyganego przypadku, ale również ich wnikliwą wykładnię, która umożliwi weryfikację procesu myślowego leżącego u podstaw określonego rozstrzygnięcia przyjętego przez organ. W konsekwencji Sąd na mocy art. 146 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy. Sz.Ch.