I SA/Wr 1156/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. z/s w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 marca 2010 r. strona skarżąca złożyła wniosek – uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu 10.05.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu zawartego porozumienia w sprawie wykupu obligacji. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka (dalej jako Spółka lub Obligatariusz) w ramach swojej działalności obejmuje obligacje emitowane przez podmioty powiązane w grupie ze Spółką (zwane dalej Emitentem). Nabywając obligacje Spółka jako Nabywca ustala z podmiotem dokonującym emisji obligacji (zwanym dalej Emitentem), wartość kwoty nominalnej wraz z należnym dyskontem oraz termin wykupu obligacji (tzw. pierwotny termin wykupu obligacji). Następnie Spółka zawiera porozumienie w sprawie wykupu obligacji (dalej jako porozumienie), zgodnie z którym strony potwierdzają, iż nie dojdzie do wykupu obligacji w ustalonym pierwotnie terminie oraz wartość niespłaconej wierzytelności wraz z ustalonym dyskontem pozostaje niezmieniona. Jednocześnie, strony ustalają, iż w związku z faktem niewykupienia w terminie obligacji, zostaną naliczone dodatkowe odsetki liczone od wartości nominalnej, powiększonej o wartość dyskonta zgodnie ze wskazanym niżej zapisem. Nabywca zobowiązuje się wobec Emitenta, iż od dnia następującego po dniu pierwotnie ustalonego terminu wykupu obligacji, do dnia faktycznego wykupu obligacji (...) Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty wobec Emitenta dodatkowego świadczenia wyliczonego zgodnie ze wzorem (7% / 365 x liczba dni od dnia wykupu do dnia wypłaty x wartość nominalna obligacji). Przy czym, zawarcie porozumienia nastąpi bądź w dniu, w którym przypada termin wykupu obligacji, bądź terminie wcześniejszym. Czyli przykładowo strony ustalają w Umowie objęcia obligacji, iż termin wykupu określony jest na dzień 1 lipca 2009 r., a porozumienie zawarte jest w dniu 1 marca 2009 r. Zatem zgodnie z treścią w/w porozumienia, strony ustalają wartość dodatkowego świadczenia w postaci odsetek w związku z niewykupieniem w pierwotnie ustalonym terminie obligacji. W piśmie z dnia 0\4 maja 2010 r. (data wpływu 10.05.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka doprecyzowała przedstawiony stan faktyczny. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty dodatkowego świadczenia w postaci odsetek, w związku z niewykupieniem w pierwotnie ustalonym terminie obligacji jest ich Emitent. W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka powołała zapis z przykładowej umowy, gdzie niewłaściwie terminologicznie wskazano, iż Nabywca zobowiązuje się wobec Emitenta, iż od dnia 1 października 2009 r. do dnia faktycznego wykupu obligacji (...) Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty wobec Emitenta dodatkowego świadczenia wyliczonego zgodnie z wzorem (...). Prawidłowy zapis powinien brzmieć w taki sposób, iż to Emitent będzie zobowiązany do zapłaty wobec Nabywcy dodatkowego świadczenia wyliczonego zgodnie ze wzorem (...). Spółka podkreśliła, iż prawidłowy zapis znajduje się we wszystkich tego typu porozumieniach, a jedynie w porozumieniu na podstawie którego dokonano opisu stanu faktycznego zapytania dokonano nieprawidłowego zapisu. Dodatkowe świadczenie wynikające z niewykupienia w terminie obligacji liczone jest od wartości nominalnej obligacji powiększonej o wartość dyskonta. Zapis w umowie wskazujący, iż świadczenie to będzie liczone wg wzoru: 7% / 365 x liczba dni od dnia wykupu do dnia wypłaty x wartość nominalna obligacji odnosi się do nominalnej wartości obligacji, liczonej z zawartym w niej dyskontem. Stąd różnica w określeniu sposobu liczenia dodatkowego świadczenia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w sytuacji zawarcia wskazanego wyżej porozumienia, Spółka na dzień jego zawarcia (podpisania), zobowiązana jest wykazać przychód należny w wartości dyskonta od objętych obligacji, ustalonego w pierwotnie zawartej umowie, czy też dyskonto zrealizowane zostanie w dniu, w którym nastąpi ustalony pierwotny termin wykupu, od którego to dnia naliczane są odsetki od kwoty nominalnej powiększonej o wartość dyskonta? Zdaniem Wnioskodawcy, samo zawarcie porozumienia co do braku wykupu obligacji, ustalenie na dzień zawarcia porozumienia i ustalenie podstawy liczenia odsetek jako kwoty nominalnej wraz z dyskontem, nie jest momentem, w którym Spółka powinna wykazać wartość przychodu w postaci zrealizowanego dyskonta. W ocenie Spółki, momentem powstania przychodu jest dopiero moment, w którym przypada dzień pierwotnie ustalonego terminu wykupu i od którego naliczane są odsetki od wartości nominalnej wraz z ustalonym dyskontem. Wówczas Spółka dokona zakwalifikowania wartości dyskonta w ciężar przychodu należnego. Natomiast wartość odsetek stanowić będzie dla Spółki przychód w przypadku ich późniejszej zapłaty przez Emitenta bądź ich skapitalizowaniu. Obligacja, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.), jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem wierzyciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (wykupu obligacji). Z emisją obligacji wiążą się dla obligatariusza korzyści, np. pieniężne w postaci odsetek lub dyskonta. Swoim charakterem obligacje zbliżone są do umów pożyczki. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "updop"), nie odnoszą się w sposób szczególny do kwestii powstania przychodu w zakresie uzyskanego dyskonta od nabywanej obligacji. Tym samym, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu odnieść należy się, w ocenie Spółki, do przepisów regulujących kwestie tego, co stanowi przychód podatkowy w odniesieniu do powstania przychodu tytułem odsetek od udzielonej pożyczki. W art. 12 ust. 1 pkt 1 updop znajduje się definicja przychodu, którym są między innymi otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne, w tym również świadczenia w naturze i różnice kursowe. Odsetki, jako forma wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, zwykle mają formę pieniężną. Tym samym, aby mogły stanowić przychód, podatnik, zgodnie z przytoczoną dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, powinien te odsetki rzeczywiście otrzymać. Ponadto, zgodnie z zapisem art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek/kredytów. Mając na uwadze powyższe, przychodem są jedynie otrzymane bądź skapitalizowane odsetki od tych pożyczek. W ocenie Spółki, zawarcie porozumienia pomiędzy Spółkami w przedmiotowym stanie faktycznym nie stanowi wykupu obligacji (weksli) i nie skutkuje tym samym faktycznym otrzymaniem tych odsetek, ani też ich kapitalizacją. Do zdarzenia podatkowego dojdzie w momencie, od którego naliczana będzie nowa wartość odsetek liczona jednak od kwoty wcześniej ustalonej wartości nominalnej wraz z ustalonym dyskontem. Taka też sytuacja istnieje, w ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym. Pojęcie "kapitalizacja odsetek" nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. I tak, kapitalizacja to proces dopisania odsetek zapadłych do kapitału podstawowego, od którego te odsetki pierwotnie naliczono. W wyniku kapitalizacji odsetek zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek "przekształca się" w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. W rezultacie uzasadnione jest stwierdzenie, że moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji są jeszcze odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji, odsetki stają się bowiem częścią kwoty głównej pożyczki. W takim przypadku, wartość taka staje się kwotą, o którą podmiot zobowiązany jest powiększyć swój przychód należny. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i niezapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek "przekształca się" w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Zdaniem Spółki, aby uznać kapitalizację odsetek za skuteczną w świetle przepisów prawa podatkowego, tj. dającą prawo do uznania wartości skapitalizowanych odsetek jako przychodu należnego, w dacie ich kapitalizacji, fakt kapitalizacji i jej moment powinien wynikać z postanowień umowy pomiędzy stronami. W ocenie Spółki, z brzmienia umów zawartych przez Spółkę wynika jednoznacznie fakt kapitalizacji odsetek. Zobowiązanie z tytułu odsetek zostaje dopisane do zobowiązania głównego na podstawie postanowień porozumienia w sprawie obligacji, czyli jest przekształcone w zobowiązanie z tytułu części kapitałowej obligacji. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, w zawartym porozumieniu Emitent będzie zobowiązany do zapłaty wobec Obligatariusza (czyli Spółki) dodatkowego świadczenia wyliczonego zgodnie ze wzorem, liczone jako 7% / 365 x liczba dni od dnia pierwotnie ustalonego terminu wykupu do dnia wypłaty x wartość nominalna obligacji. Powyższy zapis jednoznacznie wskazuje, iż wartość dotychczas ustalonego dyskonta zostaje niejako wliczona (skapitalizowana) do nowej wartości, od której naliczane będą odsetki. Dochodzi więc do zdarzenia podatkowego w postaci kapitalizacji dyskonta. Prawidłowo zatem Spółka dopiero na moment faktycznej kapitalizacji wykazuje przychód należny w wartości ustalonego dyskonta od objętej obligacji. Jednocześnie faktyczny dzień, od którego naliczane są dodatkowe odsetki od wartości nominalnej z dyskontem, następuje nie w momencie zawarcia samego porozumienia, ale od dnia następującego po dniu, w którym strony ustaliły pierwotny termin wykupu obligacji. W zawartym porozumieniu, które jak zostało wskazane w stanie faktycznym, strony odnoszą moment liczenia dodatkowych odsetek na dzień następujący po dniu ustalonego pierwotnego wykupu. W dniu zawarcia porozumienia dochodzi zatem jedynie do ustalenia sposobu liczenia wartości odsetek i wskazania terminu, od którego liczona jest dodatkowa kwota odsetek (liczona od wartości nominalnej powiększonej o dyskonto). Jednakże samo zawarcie porozumienia nie odnosi na moment jego zawarcia skutku w postaci skapitalizowania bądź otrzymania odsetek (dyskont), co skutkowałoby po stronie Spółki powstaniem przychodu należnego. Tym samym, w ocenie Spółki, przychód w związku z kapitalizacją wartości dyskonta następuje właśnie w momencie, od którego liczona jest nowa wartość odsetek. Strona powołała się w tym względzie na stanowisko organów podatkowych podjęte w innych interpretacjach podatkowych, jak tez pismo Ministerstwa Finansów. W ocenie Spółki, fakt zawarcia porozumienia z Emitentem nie skutkuje dla Spółki powstaniem przychodu należnego w części dotyczącej dyskonta od emisji obligacji. Przychód w wartości dyskonta od objętej obligacji Spółka wykaże dopiero w dniu, w którym dojdzie do kapitalizacji tej wartości, a więc od momentu naliczania dodatkowej kwoty odsetek od wartości nominalnej powiększonej o dyskonto. Minister Finansów uznał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Zauważył, że obligacja, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.), jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem wierzyciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (wykupu obligacji). Oznacza to, że obligatariusz ma wierzytelność o treści wynikającej z dokumentu obligacji, w stosunku do emitenta. Świadczenie pieniężne związane z wykupem obligacji składa się z należności głównej zwrot kapitału oraz należności pobocznych (odsetki lub dyskonto). Powołał się na treść art. 16 ust. 1 pkt 23 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta. Stwierdził, że z powołanego przepisu wynika zatem, iż wydatki poniesione przez emitenta na wykup obligacji od ich właściciela nie stanowią kosztów uzyskania przychodów emitenta, w kwocie wydatków na wykup, pomniejszonej o kwotę dyskonta. Minister Finansów doszedł do konkluzji, że mając na uwadze powyższe, samo zawarcie porozumienia w sprawie wykupu obligacji nie skutkuje dla Spółki powstaniem przychodu należnego z tytułu otrzymanego dyskonta, o ile postanowienia tego porozumienia nie zmieniają innych, niż określenie nowego terminu wykupu i sposobu liczenia odsetek, warunków umowy o wykup obligacji. Również za datę powstania przychodu nie można uznać dnia następującego po dniu, w którym strony ustaliły pierwotny termin wykupu obligacji. Zatem przychód z tytułu dyskonta powstaje w Spółce w dniu, w którym zgodnie z umową powinien nastąpić wykup obligacji (pierwotny termin wykupu). Pismem z dnia 25 czerwca 2010r. wezwano Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 29 lipca 2010r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 12 updop poprzez niewłaściwą interpretację wspomnianych przepisów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Jednocześnie zauważyła, że organ podatkowy nie wskazał na żaden z przepisów ustaw podatkowych, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien być zastosowany w przedmiotowym stanie faktycznym. Powołanie się zaś przez organ na treść art. 16 ust. 1 pkt 23 updop odnoszącego się do kwestii ustalania kosztów podatkowych przy wykupie obligacji jest zdaniem Spółki niewłaściwe i nie znajdujące w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, uzupełniając swoją wypowiedź o treść art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika, że niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej jest wskazanie zajętego stanowiska przez organ podatkowy, jak też jego uzasadnienie prawne. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Brak zaś uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1317/09, opubl. LEX nr 549815), czy też przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX Nr 598782). O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08). W przedmiotowej sprawie Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) ograniczył się jedynie do zakwestionowania stanowiska strony skarżącej sprowadzającego się do ogólnej konkluzji bez wskazania stosownych przepisów prawa podatkowego, jak też przedstawienia argumentacji prawnej przyjętego stanowiska. Powyższego nie zmienia również uzupełnienie w niewielkim stopniu argumentacji w samej odpowiedzi na skargę albowiem skoro ochrona pytającemu o dokonanie stosownej wykładni prawa podatkowego przysługuje tylko i wyłącznie z tytułu zastosowania się do udzielonej interpretacji, to taka powinna mieć charakter wyczerpujący, a nie być uzupełniania na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w piśmie procesowym zwanym "odpowiedzią na skargę". Należy zatem uznać, że przedmiotowa interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wskazanych w powołanym wyżej art. 14c § 2 O.p. Naruszenie wskazanego przepisu prawa procesowego, jak też art. 121 § 1, w zw. z art. 14h O.p. stanowiło wystarczającą podstawę do tego aby uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 p.s.a., art. 205 p.s.a oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075) na które składa się wpis sądowy, koszty wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) powinien nie tylko przedstawić w sposób jasny, wyczerpujący i kompleksowy swoje stanowisko w sprawie lecz również zawrzeć prawidłowe uzasadnienie prawne. Za takie zaś należy uznać uzasadnienie, które nie tylko zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz również zawiera wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, odnosząc się również do argumentów wnioskodawcy.