III SA/Gl 1396/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie ; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 17a, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 109 § 2 pkt 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz § 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 z późń. zm.), orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.M. jako członka zarządu firmy "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za luty 2004r. w kwocie [...] zł; odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł ; z tytułu kosztów egzekucyjnych w wysokości: [...] zł . Pismem z dnia [...]r. M.M. wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji podnosząc, iż nie jest już członkiem zarządu Sp. z o. o. "A" gdyż z dniem [...] r. spółka została sprzedana. M M. podniósł, iż został odwołany z funkcji Prezesa i stracił prawo podejmowania decyzji w powołanej spółce "A". Poinformował przy tym, iż nie jest w posiadaniu żadnych akcji spółki. Do odwołania załączył umowę zbycia-nabycia udziałów "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. zawartą w dniu [...]r. pomiędzy M. M., a D. W. Ponadto powołał decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą to organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. o nr [...] z dnia [...]r. wydanej dla Spółki z o.o. "B" z siedzibą w G. dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2004r. w kwocie [...] zł uchylił sporną decyzję w całości i umorzył postępowanie ze względu na nieprawidłowo oznaczoną stronę postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art.107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art.108 § 1, art.116 §1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...]r. o odpowiedzialności podatkowej M. M. jako członka zarządu firmy "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za luty 2004r. z kwotą zaległości: [...] zł; odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł z tytułu kosztów egzekucyjnych w wysokości: [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż związku z niezapłaceniem w terminie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r. (określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004r.) Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił tytuł wykonawczy z [...]r. nr [...] w celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z o.o. "A" z siedzibą w G.. W dniu [...]r. poborca skarbowy Izby Celnej w K. któremu w/w tytuł wykonawczy został przydzielony do służby spisał raport o niemożności dokonania czynności ze względu na fakt, iż pod wskazanym adresem nie znajduje się siedziba w/w Spółki. Z dokonanych ustaleń wynikało ponadto, iż Spółka z o.o. "A" nigdy nie dostała zgody na wynajem pomieszczeń pod adresem wskazanym w dokumentach dotyczących Spółki, jako miejsce prowadzenia jej działalności gospodarczej. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ podatkowy sporządził w dniach [...]r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem: Bank "C" SA O/G., Bank "D" SA Centrala w W. Zajęcia te nie zostały zrealizowane, w związku z faktem, iż Spółka z o.o. "A" w dniu [...] r. zamknęła rachunek bankowy w Banku "D" SA, natomiast Bank "E" nie prowadził rachunku dla w/w podmiotu. Organ egzekucyjny ustalił ponadto, iż Spółka z o.o. "A" nie figuruje w ewidencji podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego Urzędu Miasta w G., nie figuruje w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS jako płatnik składek, nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. poinformował, iż nie prowadził i nie prowadzi postępowania egzekucyjnego wobec w/w Spółki. W konsekwencji bezskuteczności prowadzonej egzekucji Wydział Egzekucji Izby Celnej w K. pismem z dnia [...]r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o rozważenie możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku akcyzowego Spółki z o.o. "A". Jak ustalono na podstawie materiału dowodowego sprawy tj. odpisu z Rejestru Handlowego o numerze [...] oraz z dokumentów Spółki w czasie gdy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2004r. oraz w terminie płatności powyższego zobowiązania jednoosobowy Zarząd Spółki stanowił jej Prezes M. M. To skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. postanowienia o nr [...] z [...]r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, tj. M.M. jako członka zarządu firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. za zaległości z tytułu podatku akcyzowego za luty 2004r. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. M. jako członka zarządu firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za luty 2004r., odsetek za zwłokę i kosztach egzekucyjnych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał, iż zgodnie z art.70 § pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem [...]r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w związku z art.6 § 2 kks, popełnione w warunkach określonych w art.37 §1 pkt 1 kks. Organ odwoławczy przywołał także regulacje z art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej wyjaśniając przy tym, iż szczególnym przepisem regulującym odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych jest art. 116 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Zgodnie z tą regulacją "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu określona w §1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy §1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji " (§ 4). Organ wskazał, iż z treści powyższego przepisu wynika, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również zbadania czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Podkreślił przy tym, iż do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy musi jedynie wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji wobec samej spółki, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Badając czy została udowodniona okoliczność, iż M. M. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki z o.o. "A" w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa (luty 2004r.) organ odwoławczy stwierdził, iż w aktach sprawy znajdują się: - odpis z rejestru handlowego Sądu Rejonowego w G.; Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o numerze [...], pod którym zarejestrowana jest "A" Spółka z o.o. , - akt Notarialny (repetytorium "A" Numer [...]) zgodnie, z którym w dniu [...]r. w Kancelarii Notarialnej w G. przy ulicy [...] nr [...] odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wpisanej do rejestru handlowego Sądu Rejonowego w K. pod numerem [...], w wyniku którego podjęto m.in. uchwałę nr [...] zmieniającą w całości umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...]r. Rep. A nr [...] "F" w K., nadając jej nowe brzmienie. Zgodnie z § 2 pkt 1 nowej "Umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" "Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą pod firmą "B" Spółka z o.o.", oraz uchwałę nr 3, zgodnie z którą "Odwołuje się dotychczasowy Zarząd Spółki w osobie L.P. - Prezes Zarządu" i uchwałę nr [...] w brzmieniu: "Postanawia się, że Zarząd Spółki będzie jednoosobowy i powołuje się na stanowisko Prezesa Zarządu M. M.", - pismo nr [...] z dnia [...]r. Sądu Rejonowego w G.; Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, za którym przesłano odpis z rejestru handlowego o numerze [...], pod którym zarejestrowana jest "A" Spółka z o.o. oraz poinformowano, iż Spółka z o.o. "A" nie została przerejestrowana do Krajowego Rejestru Handlowego, Spółka ta złożyła wniosek o zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...]r. wraz z wnioskiem o zmianę firmy spółki na "B" Sp. z o.o., lecz wniosek ten nie odniósł skutku - został zwrócony z powodu braków formalnych zarządzeniem z dnia [...]r. prawomocnym z dniem [...]r. Spółka nadal figuruje pod firmą "A" Sp. z o.o. , - wniosek o rejestrację podmiotu w rejestrze przedsiębiorców spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (druk KRS-W3) złożony w dniu [...]r. przez Spółkę z o.o. "B" do Sądu Rejonowego w K., - decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...], w decyzji tej organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania z [...]r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. o nr [...] z [...]r. wydanej dla Spółki z o.o. "B" z siedzibą w G. (określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2004 roku w kwocie [...] zł) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem nr [...] z [...]r. ze względu na nieprawidłowo oznaczoną Stronę postępowania. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził m.in., iż dokonana uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A" (zapisaną w akcie notarialnym) zmiana w całości umowy spółki (w tym zmiana nazwy spółki na "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością") jest nieskuteczna - w związku z brakiem wpisu do rejestru. - decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...]r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004r. dla Spółki z o.o. "A". Na podstawie wskazanych dokumentów organ odwoławczy stwierdził, iż w czasie powstania zobowiązania podatkowego (luty 2004) M. M. - na mocy uchwały nr [...] podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników "A" Sp. z o. o. z dnia [...]r. sprawował samodzielny zarząd w/w Spółką. Organ zaakcentował, iż wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru mają charakter deklaratoryjny - w odróżnieniu do zmiany umowy spółki, która w myśl art. 255 §1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94 poz. 1037) wymaga uchwały i wpisu do rejestru. Skutek materialnoprawny w postaci powstania i ustania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania niezależnie od tego, czy zostało ono ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie. W odniesieniu do zarzutu strony, iż nie jest już ona członkiem zarządu Spółki oraz że z dniem [...]r. w/w Spółka została sprzedana organ wyjaśnił, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "A" powstało z mocy prawa w miesiącu lutym 2004r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust.1, art. 35 ust.1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). W tym czasie M. M. był Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki z o.o. "A". W przypadku zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa podatnik zobowiązany był do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminie przewidzianym w przepisach prawa. Organ odwoławczy stwierdził także, iż pozytywną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Ustalenia organu l instancji co do bezskuteczności egzekucji wobec Spółki z o.o. "A" zdaniem organu odwoławczego, były prawidłowe i wynikały z zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy zauważył dalej, iż dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej wystarczające jest wykazanie jednej z następujących okoliczności: zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie; brak winy członka zarządu w niedokonaniu w/w czynności, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ stwierdził przy tym, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu przywołując wyrok WSA z dn. 25.10.2006r., sygn. akt III SA./Wa 2508/2006. Analizując przesłanki wyłączenia odpowiedzialności organ odwoławczy zauważył, iż w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego jak i odwoławczego Strona nie wykazała, by dokonano we właściwym czasie skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) Spółki z o.o. "A". Nie wykazano również żadnego dowodu wskazującego brak winy członka zarządu w niedokonaniu czynności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż odwołujący nie wskazał na istnienie majątku spółki, który pozwolił by na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Strona w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia, iż sprawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres luty 2004r. została rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzja ta została wydana po rozpatrzeniu odwołania z [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. o nr [...] z [...]r. określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za luty 2004r. w kwocie [...] zł dla podmiotu: "B" Spółka z o.o. z siedzibą w G. Dyrektor Izby Celnej w K. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego ustalił, iż organ l instancji w swojej decyzji nieprawidłowo oznaczył Stronę postępowania ("B" Sp. z o.o., zamiast "A" Sp. z o.o.) i w związku z powyższym uchylił decyzję [...] z dnia [...]r. w całości i umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem nr [...] z [...]r. Następnie organ l instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2004 roku dla Spółki z o.o. "A". Postępowanie to zostało zakończone decyzją nr [...] z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za w/w okres dla Spółki z o.o. "A" w kwocie [...] zł. W związku z faktem, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nr [...] z [...] r. nie zostało przez Spółkę "A" uiszczone, a egzekucja wobec w/w Spółki okazała się bezskuteczna wszczęte zostało postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – M.M. pełniącego obowiązki członka zarządu Spółki z o.o. "A" w momencie powstania zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postawiono Dyrektorowi Izby Celnej zarzut naruszenie prawa art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej a contrario, poprzez nieuwzględnienie faktu doręczenia zaskarżonej decyzji po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa oraz bezpodstawne przyjęcie, iż pojęcie wydania decyzji należy różnicować funkcjonalnie i celowościowo od pojęcia doręczenia decyzji, a co za tym idzie, iż samo wydanie decyzji pomimo braku jej doręczenia wywołuje skutek prawny. Postawiono zarzut naruszenia art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez działanie oczywiście sprzecznie z przepisami prawa, w szczególności wbrew przepisom ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie obciążenia skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego, które jak wynika wprost z zebranego materiału dowodowego w sprawie są nienależne, naruszenie art. 107 §1 i § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za koszty postępowania egzekucyjnego, które zostały naliczone nienależnie; naruszenie art. 1a pkt 18, art. 64 § 1 i 6 w związku z art. 64c § 1 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zbyt późno, przeprowadzenie go w związku z tym w nadmiernym pośpiechu i niestarannie, co skutkowało naruszeniem prawa materialnego i procesowego i w efekcie doręczeniem decyzji po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa pomimo, iż organ podatkowy w zakresie od miesiąca lutego 2004r. dysponował wszystkimi danymi umożliwiającymi wszczęcie i zakończenie postępowania podatkowego, a mimo to podjął działanie dopiero na 29 dni przed upływem terminu do doręczenia decyzji, któremu to terminowi w efekcie uchybił. Wskazując na powyższe zarzuty Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z utrzymaną w mocy decyzją l instancji wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w R., a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w K. przesyłając odpowiedź na skargę: wniósł o uchylenie swojej decyzji nr [...] z [...]r. w części, w której decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...]r. w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. M. jako członka zarządu firmy "A" z tytułu kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł, w pozostałej części wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zarzuty naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej uznał za niezasadne. Organ odwoławczy wskazując na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007r. sygn. akt l FPS 5/07, której przedmiotem była kwestia obliczania terminu, w jakim organ podatkowy ma prawo wydać decyzję o odpowiedzialności osób trzecich stwierdził, iż jakkolwiek uchwała ta odnosi się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003r. jednak wynika z niej, że powinna być stosowana także do późniejszych stanów faktycznych, zwłaszcza, że przepis ten od 1997r. nie ulegał zmianie. Zgodnie z powyższą uchwałą " W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.01.2003r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia". NSA w wydanej uchwale w składzie siedmiu sędziów uznał, że art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej musi być interpretowany literalnie. Powyższe oznacza zatem, iż pojęcie "wydanie decyzji" odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważniona i opatrzenie datą wydania. Potwierdza to także brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej – "Organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Skoro zatem decyzja nr [...] została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. oraz opatrzona datą w dniu [...] r., to tym samym stwierdzić trzeba, iż została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ dodał, iż w tym samym dniu ([...]r.) decyzja została nadana w Urzędzie Pocztowym w R. i doręczona Stronie w dniu [...] r. Za zasadne w związku z obowiązującymi regulacjami wynikającymi z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ odwoławczy uznał zarzuty pełnomocnika Strony dotyczące nienależnego obciążenia podatnika kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł wynikających z czynności egzekucyjnych, podjętych w związku z niezapłaceniem przez "A" Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...]. W tym zakresie organ odwoławczy przyznał, iż w zaistniałym stanie sprawy nieuzasadnionym było obciążenie strony kosztami egzekucyjnymi. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o uchylenie decyzji nr [...] z dnia [...] r. w części, w której decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. M. jako członka zarządu firmy "A" z tytułu kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2) P.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) lub w innych przepisach. Skarga jedynie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M.M. jako członka zarządu firmy "A" z tytułu kosztów egzekucyjnych okazała się zasadna. W niniejszej sprawie wobec uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. o nr [...] z dnia [...]r. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r. dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. M. jako członka zarządu firmy "A" z tytułu kosztów egzekucyjnych istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie przy istnieniu obowiązujących regulacji prawnych zaistniały przesłanki by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" i odsetki za zwłokę skarżącego M. M. jako członka jej zarządu, w tym zakresie bowiem zaskarżona decyzja została uznana za odpowiadającą prawu. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie zatem z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2 Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3 W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4 Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przechodząc zatem do przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O. p. wskazać należy, iż są nimi : a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W kontrolowanej sprawie niesporną okolicznością są zaległości podatkowe Spółki "A" w podatku akcyzowym za luty 2004r. Te bowiem określone zostały decyzją organu podatkowego I instancji z [...]r. nr [...]. Z materiału dowodowego zebranego w aktach wynika także, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w przedmiotową zaległość podatkową M. M. wchodził w skład jednoosobowego zarządu Spółki "A". Jak wynika z aktu notarialnego repertorium A Nr [...], zgodnie z którym [...]r. w Kancelarii Notarialnej w G. przy ulicy [...] nr [...] odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wpisanej do rejestru handlowego Sądu Rejonowego w K. pod numerem [...] w wyniku, którego podjęto m.in. uchwałę nr [...], zgodnie z którą odwołano dotychczasowy Zarząd Spółki w osobie L.P. - Prezesa Zarządu oraz podjęto uchwałę nr [...], zgodnie z którą postanowiono, że Zarząd Spółki będzie jednoosobowy i powołano na stanowisko Prezesa Zarządu M. M.. Zauważyć w tym miejscu należy, iż objęcie funkcji przez osobę powołaną do zarządu nie zależy od okoliczności wpisu do rejestru. Wpis zarządu do rejestru jakkolwiek jest obowiązkowy, nie mniej jednak wywołuje skutek deklaratoryjny. Tak też wskazał SN w wyroku z 7.07.2005r. sygn. akt V CK 839/04 (publ. LEX nr 536022) gdzie stwierdzono " \Z mocy wyraźnego przepisu ustawy (art. 201 § 4 k.s.h.) członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników. Oznacza to, że takie powołanie (odwołanie) jest skuteczne w stosunkach wewnętrznych spółki, a wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny". Zauważyć także trzeba, iż powołanym aktem notarialnym podjęto także uchwałę nr [...] zmieniającą w całości umowę Spółki z o. o. "A" z dnia [...] r. Rep. A nr [...] "F" w K., nadając jej nowe brzmienie. I tak w § 2 pkt 1 nowej "Umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" wskazano, iż "Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą pod firmą "B" Sp. z o.o. Jednak z pisma nr [...] z [...] r. Sądu Rejonowego w G.; Wydział X Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż Spółka z o.o."A" nie została zarejestrowana do Krajowego Rejestru Handlowego. Spółka ta wprawdzie złożyła wniosek o zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym [...]r. wraz z wnioskiem o zmianę firmy spółki na "B" Sp. z o.o., lecz wniosek ten został zwrócony z powodu braków formalnych. W konsekwencji Sąd uprzednio wskazując, iż Spółka jest nadal zarejestrowana w rejestrze handlowym RHB nr [...] podniósł, iż nadal figuruje ona pod firmą "A" Sp. z o.o. W tak przedstawionym stanie sprawy, gdy uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. "A" z [...] r. dokonująca zmiany w całości umowy Spółki, w tym i nazwy spółki na "B" Sp. z o.o., wskutek braku wpisu do KRS nie była skuteczna, słusznie organ odwoławczy uznał, iż M. M. jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę z tytułu podatku akcyzowego za luty 2004r. jakie ciążyły na Spółce z o.o. "A". W ocenie Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki "A" pozwala na wniosek, iż została spełniona następna przesłanka pozytywna warunkująca wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej a to, iż egzekucja w stosunku do wymienionej Spółki okazała się bezskuteczna. Wynika to z następujących okoliczności faktycznych. W konsekwencji nieuregulowania należności z tytułu podatku akcyzowego określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...]. Dyrektor Izby Celnej w K. [...]r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] w celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z o.o. "A". Poborca skarbowy Izby Celnej w K. po otrzymaniu tegoż tytułu do służby udał się na miejsce wykonywania działalności przez spółkę. Wobec faktu, iż pod adresem gdzie w/w Spółka miała działalność wykonywać żadnej działalności nie wykonywano pismem z [...] r. poborca spisał raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnej. Także próby doręczenia w/w tytułu wykonawczego za pośrednictwem Poczty Polskiej okazały się nieskuteczne. [...] Urząd Skarbowy w G. - właściwy dla spółki wg jej siedziby - zarówno w przeszłości jak i obecnie nie prowadził postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki z o.o. "A". Nie posiadał również informacji na temat majątku ruchomego i nieruchomego lub innych praw majątkowych stanowiących własność spółki. Wskutek informacji, iż Spółka zgłosiła rachunki bankowe w Banku "G" l O/G. oraz Bank "D" SA l O/G. [...] r. sporządzono zwiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem to jest dla Banku "C" SA O/G., Banku "D" SA Centrala w W.. Jednakże pismem nr [...] z [...] r., Bank "D" SA poinformował, iż w wyniku poszukiwań, którymi objęto wszystkie oddziały Banku "D" SA oraz Banku "I" S.A. ustalono, iż rachunek bankowy Spółki z o.o. "A" został zamknięty w dniu [...]r. a obecnie bank nie prowadzi rachunku na rzecz w/w Spółki. Również nieskutecznym okazało się zajęcie przez "E" SA ze względu na fakt, iż bank ten nie prowadził rachunku dla Spółki z o.o. "A". Także: Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Ministerstwa Sprawiedliwości pismem z dnia [...] r. poinformował, iż osoba prawna "A" Sp. z o.o. nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, ZUS Oddział w Z. pismem z [...] r. poinformował, iż "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ulicy [...] nie figuruje w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS jako Płatnik składek, Prezydent Miasta G. powiadomił iż "A" Sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego na terenie miasta G., Komisariat Policji w G. w piśmie z [...]r. poinformował, iż w G. przy ulicy [...] nie ma siedziby Sp. z o.o. "A" oraz, że pod powyższym adresem nie znajdują się rzeczy należące do Spółki , zaś aktualna siedziba Spółki nie jest znana. W konsekwencji powołanych okoliczności faktycznych za uzasadnione należy uznać twierdzenie organów o tym, iż bezskuteczną była egzekucja w stosunku do wymienionej Spółki "A". Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Przypomnieć zatem należy, że przesłankami tymi są: 1) wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 2) wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 O. p., w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", ""niewskazanie mienia". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyroki NSA z 11 lutego 2003r. SA/Łd 1006/01: z 6 marca 2003r SA/BD 85/03: z 8 kwietnia 2003r.;, II SA/Łd 1959/01; z 26 października 2005; I FSK 30 i 192/05; z 18 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2548/04 . Uwzględniając powyższe zasady i poglądy Sąd doszedł do przekonania, iż w spornej sprawie skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. I tak w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych - złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. W kontrolowanej sprawie strona nie wykazała okoliczności zwalniających ją z odpowiedzialności, albowiem takowe nie zostały wykazane w postępowaniu podatkowym. Jak już wyżej nadmieniono w odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na stronie, która osobiście lub przez profesjonalnych pełnomocników mogła podnosić określone zarzuty i składać wnioski dowodowe, np. zmierzające do wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego z art. 116 § 1 O.p., nastąpiło nie z jej winy. Takie jednak argumenty nie były podnoszone, w konsekwencji czego organy podatkowe oceniły materiał dowodowy, który same zebrały w sprawie, a z którego nie wynikało zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spółki. W sytuacji gdyby strona wskazała, że zachodziły podstawy do wyłączenia odpowiedzialności, to wówczas obowiązek zadziałania w ramach dowodzenia spocząłby na organach podatkowych, które winne byłyby wówczas co najmniej zwrócić się do strony o udowodnienie tych twierdzeń. W toku postępowania twierdzenia takie nie pojawiły się, a strona w odwołaniu kwestionowała co do zasady przeniesienie na nią jako na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległe zobowiązanie w podatku akcyzowym twierdząc, iż zarówno od [...]r. nie jest już Prezesem Spółki, nie posiada w niej udziałów, a decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2004r. wydana na "B" Sp. z o.o. została uchylona z uwagi na nieprawidłowo oznaczoną stronę postępowania, co zdaniem skarżącego oznaczało ostateczne zakończenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2004r. W rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych w zakresie wskazania przez M.M. mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części albowiem takowego mienia strona nie wskazywała. Dalej Sąd rozważył, czy nie doszło przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić zatem należy, że zgodnie z art. 10 w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek akcyzowy był rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowił zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy byli zobowiązani obliczać i wpłacać podatek. Terminem w którym podatek winien był być zapłacony był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nadto w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa, w rozpoznawanej sprawie ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek akcyzowy za luty 2004 r. winien był być zapłacony do 25 kolejnego miesiąca 2004 r. Jak ustalono nie został zapłacony. Z dniem [...] r. powstała zaległość podatkowa. Zatem termin przedawnienia z art. 118 § 1 O. p. upływałby z końcem 2009 r. Z mocy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W tym miejscu jednak Sąd w składzie orzekającym stwierdza, iż w niniejszej sprawie, podziela w pełni stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r. (I FPS 5/07, ONSA i WSA 2008/2/22), iż dla potrzeb prawidłowego zastosowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ważny jest dzień wydania decyzji, a nie jej doręczenia. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie zachowuje aktualność pogląd prawny wyrażony w tej uchwale, pomimo tego, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. W sytuacji zatem, gdy decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a jest nią decyzja organu I instancji , została sporządzona przez ten organ przed upływem pięcioletniego terminu, to jest w dniu 29 grudnia 2009r., to tym samym uznać należy, iż została wydana w zgodzie z regulacją z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Za zasadne Sąd uznał zarzuty pełnomocnika Strony dotyczące nienależnego obciążenia podatnika kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł wynikających z czynności egzekucyjnych, podjętych w związku z niezapłaceniem przez "A" Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2004r. Zgodnie bowiem z art. 64 § 9 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2005r. Nr 229 poz.1954) obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. W myśl zaś art. 64 § 1 pkt 4 w/w ustawy zajęcie rachunku bankowego wynosi 5% kwoty egzekwowanej należności, stąd w kontrolowanej sprawie na [...] r. opłata do tytułu wykonawczego o nr [...] wynosiła [...] zł. (tj. 5% z kwoty [...] zł., na którą składały się podatek akcyzowy w wysokości [...] zł; odsetki liczone od dnia [...] r. do dnia [...]r. w wysokości [...] zł).Biorąc pod uwagę fakt, iż pismem z dnia [...]r. Bank "E" SA poinformował, iż nie prowadzi rachunku na rzecz "A" Spółka z o.o.; natomiast pismem z dnia [...] r. Bank "D" SA przekazał informację, iż rachunek należący do "A" Spółka z o.o. zo zamknięty w dniu [...]r. stwierdzić należy, iż zarówno Bank "E" SA oraz Bank "D" SA nie stały się dłużnikiem zajętej wierzytelności, stąd naliczona opłata za zajęcie ( koszty egzekucyjne) była nienależna. Zgodnie z art. 64 § 10 w/w ustawy z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego powstaje obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związanych ze stosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności. Biorąc pod uwagę fakt, iż w przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy numer [...] z [...] r. nie został doręczony stwierdzić należy, iż naliczona opłata manipulacyjna (koszty egzekucyjne) do tegoż tytułu wykonawczego była nienależna w kwocie [...] zł ( tj.: 1% z kwoty [...] zł). Odnosząc się do zarzutu Pełnomocnika Strony, iż ustalenia karnego postępowania przygotowawczego w zakresie dotyczącym transakcji wyrobami ropopochodnymi przeprowadzanych przez Spółkę z o.o. "B" / "A" i ustalenia procesowe są zupełnie odmienne, od ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w postępowaniu administracyjnym znajdującym wyraz w określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2004r., to należy zauważyć, iż nie może on wywrzeć zamierzonego skutku. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż zarzut dotyczy wymiaru zobowiązania podatkowego, nie może być podnoszony w postanowieniu i orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej. Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 206 p. p. s. a. w związku z § 18 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Rozstrzygając kwestię kosztów postępowania Sąd uwzględnił okoliczność, iż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.