III SA/Gl 912/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określające S.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację prawną i faktyczną: Pismem z [...] r. S.D. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości [...] zł składając równocześnie korektę deklaracji podatkowej z żądaniem zwrotu wpłaconego już podatku w tej wysokości. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2007 r., które zakończyło się wydaniem [...] r. decyzji nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł prezentując następujące stanowisko: [...] r. S.D. i K.G. nabyli po 1/2 nieruchomości położonej w P. stanowiącej grunty orne obejmujące działkę nr [...], która w planie zagospodarowania przestrzennego stanowiła teren upraw polowych oraz teren łąk i pastwisk. Następnie na podstawie decyzji Burmistrza Miasta P. z [...]r. ta nieruchomość została podzielona na działki przeznaczone pod zabudowę zagrodową nową oraz na działki przeznaczone na wewnętrzne drogi dojazdowe do tych działek. W dniach [...] r. S.D. i K.G. sprzedali działki oraz udział w działkach stanowiących drogi wewnętrzne dla nabywców, które zostały wcześniej wydzielone z działki nr [...]. [...] r. S.D. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a następnie deklarację VAT-7 za luty 2007 r. w której wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Powołując się na art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ podatkowy stwierdził, że dostawa nieruchomości gruntowych, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast według ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego o czym stanowią jej art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1. W załączniku do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. Nr 164, poz. 1587), "tereny zabudowy zagrodowej" zostały zaklasyfikowane w grupie "tereny użytkowane rolniczo", która obejmuje trzy podgrupy. Według art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, zwolnień podmiotowych nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Z kolei, w jej art. 15 ust. 1 i 2 zdefiniowano działalność gospodarczą. Mając na uwadze te regulacje prawne oraz następujące okoliczności: zakupu działki rolniczej dokonano z zamiarem lokaty kapitału; nabyta nieruchomość została podzielona na [...] działek; w latach 2005-2007 sprzedano [...] działek; pozostałe działki również przeznaczone są do sprzedaży; S.D. dokonał rejestracji i stał się czynnym podatnikiem VAT; przedmiotem dostaw są działki przeznaczone pod zabudowę - organ pierwszej instancji uznał, że uiszczony podatek w wysokości [...] zł był należny. W odwołaniu strona zarzucając naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponieważ w jej ocenie brak było podstaw do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą. Swoje stanowisko S.D. uzasadnił powołując się na orzecznictwo sądowe obszernie je cytując. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił tego odwołania powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 113 ust. 1 i 13 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług akcentując, iż od podatku jest zwolniona dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W rozumieniu tej ustawy, podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Poza zakresem działalności gospodarczej pozostaje wyłącznie sprzedaż majątku osobistego danej osoby nabytego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. S.D. już w chwili zakupu działek przeznaczonych do sprzedaży działał jak handlowiec, tym samym nie nabył ich w celu zaspokojenia własnych potrzeb osobistych, a następnie nabyta nieruchomość została podzielona na mniejsze działki, częściowo uzbrojone. Wobec tych faktów, dostawa przedmiotowego gruntu przeznaczonego pod zabudowę zagrodową podlegała opodatkowaniu według stawki 22%. Z kolei, sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej drogi wewnętrzne, jako sprzedaż prawa stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu stawką 22%.Swoje stanowisko organ odwoławczy uzasadnił powołując się również na art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Na końcu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. omówił wyroki, na które strona powołała się w odwołaniu stwierdzając, iż dotyczą one innych stanów faktycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdził, że wobec braku profesjonalizmu w jego działalności, nie można jej uznać za działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie jest zasadna. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie nie miały zastosowania przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zdarzeniami podlegającym prawnopodatkowej ocenie organów podatkowych było tutaj dokonane w lutym 2007 r. przeniesienie prawa własności nieruchomości oraz udziału w działkach stanowiących drogi wewnętrzne. Przechodząc do zasadniczego zagadnienia, które jest sporne w tej sprawie należy przypomnieć, że według 99 ust. 1 i 12, art. 15 ust. 1 i 2 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, według art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; Zgodnie z art. 75 § 1 i 2 pkt 1lit. b, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. To uprawnienie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Ta regulacja prawna jest jasna i czytelna, wolą ustawodawcy w przypadku powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług jest bezdecyzyjny zwrot nadpłaty. W tej sprawie bezspornym jest, że organ podatkowy zakwestionował prawidłowość skorygowanej deklaracji VAT-7 dotyczącej lutego 2007 r., a następnie wydał decyzję określającą w trybie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, niż ta wynikająca ze skorygowanej deklaracji podatkowej. To rozstrzygnięcie spowodowało zatem, że upadło domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego wykazanego w skorygowanej deklaracji za miesiąc luty 2007 r., a konsekwencją tego stanu rzeczy jest z kolei prawidłowe ustalenie, że kwota zapłaconego podatku za luty 2007 r. nie była kwotą zapłaconą nienależnie. Według art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez co według art. 7 ust. 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Analizując treść zacytowanych przepisów należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że dostawa działek budowlanych niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a swoje stanowisko wszechstronnie zaprezentowały. Bezspornym przy tym są okoliczności dotyczące nabycia oraz przekształcenia przez S.D. nieruchomości, z których wynika, że: [...] r. podatnik (oraz K.G.) nabył od Agencji Nieruchomości Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość stanowiącą grunty orne obejmujące działkę nr [...], która w planie zagospodarowania przestrzennego stanowiła teren upraw polowych oraz teren łąk i pastwisk. Następnie na podstawie decyzji Burmistrza Miasta P. z [...] r. nieruchomość została podzielona na działki przeznaczone pod zabudowę zagrodową nową oraz na działki przeznaczone na wewnętrzne drogi dojazdowe do tych działek. W lutym 2007 r. S.D. i K.G. sprzedali dwie działki oraz udział w działkach, które wcześniej zostały wydzielone z działki nr [...]. Bezspornym również jest, że zakupu działki rolniczej w 2003 r. dokonano z zamiarem lokaty kapitału, a tak nabyta nieruchomość została następnie podzielona na [...] działek. W latach 2005-2007 sprzedano [...] działek, a pozostałe były przeznaczone do sprzedaży. Te okoliczności jednoznacznie wskazują na to, że nabycie przez skarżącego nieruchomości w 2003 r. nastąpiło w celach handlowych (lokata kapitału), a nie na własne potrzeby. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela przy tym stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdzono, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako, między innymi handlowiec. Jeśli zaś dana czynność została wykonana poza zakresem działań handlowca, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Na końcu należy zwrócić uwagę na to, że mający w sprawie zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług 1 stycznia 2009 r. nie zmienił swojego brzmienia: Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Również nie zmienił się przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług: W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z kolei, z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie inne przepisy, i tak: Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie: Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który to przepis wcześniej brzmiał: Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Od 1 stycznia 2009 r. zmieniła się również definicja towarów używanych zawarta w art. 43 ust. 2, która brzmi: Przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel natomiast wcześniej brzmiała: Przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. To przypomnienie ma na celu zaakcentowanie tego, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. doszło do bardzo istotnej zmiany dotyczącej opodatkowania dostawy gruntów będących towarami (definicja zawarta w art. 2 ust. pkt 6 ustawy o VAT). Co do zasady, dostawa gruntów będących terenami budowlanymi oraz przeznaczonymi pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką 22%, natomiast ze zwolnienia korzystają tylko te grunty będące terenami niezabudowanymi, które takimi nie są. Podkreślić jeszcze raz należy, że obowiązująca obecnie ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do towarów także grunty, co stanowi znaczącą różnicę w porównaniu z ustawą poprzednio obowiązującą, która nie uznawała gruntów za towar. Grunty (nieruchomości gruntowe) to wydzielone części powierzchni ziemskiej. Odpłatna dostawa gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przy czym ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 wprowadza zwolnienie w odniesieniu do części dostaw, których przedmiotem jest grunt. Zwolniona jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Ta regulacja prawna oznacza, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie (zob.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4147/06). Przyjmuje się, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, przy czym charakter gruntu należy ustalać na podstawie przepisów prawa miejscowego (lokalne plany zagospodarowania przestrzennego), studium takiego planu, na podstawie decyzji ustalającej warunki zabudowy danego gruntu. Artykuł 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza zasadę będącą odwrotnością zasady obowiązującej w poprzednim stanie prawnym, kiedy to grunt nie był uznawany za towar. Obecnie grunt, z którym trwale złączone sa budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy jest opodatkowany według tej samej stawki co budynki, budowle. Gdy budynki i budowle korzystają ze zwolnienia dla towarów używanych, także grunt jest objęty tym zwolnieniem. Od 1 stycznia 2009 r. zmieniła się definicja "towar używany" i art. 43 ust. 2 ustawy obejmuje wyłącznie dostawę rzeczy ruchomych. Natomiast uregulowania dotyczące zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zawarto w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a. Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem dostawy były grunty (nieruchomości gruntowe), wydzielone części powierzchni ziemskiej, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy P. w postaci terenu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową zagrodową i drogi wewnętrzne dojazdowe (symbol: RM), to tym samym stanowiła ona czynność podlegającą opodatkowaniu, ponieważ nie miało tutaj zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9, które dotyczy dostaw, których przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Mając na uwadze te ustalenia faktyczne, organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług chodziło tutaj o działalność gospodarczą co powoduje, że zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę S.D. w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.