II FSK 1539/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 875/10 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz J. B. kwotę 6.816 (sześć tysięcy osiemset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1539/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 9.10.2009 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 263.014 zł, przyjmując, że w roku podatkowym poniósł on wydatki w wysokości 2.219.642,80 zł, uzyskując dochód w wysokości 678.111,22 zł i dysponując zasobami finansowymi w wysokości 1.190.846,46 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę pożyczki zaciągniętej przez niego u syna w kwocie 240.000 zł oraz u żony, z którą pozostawał w rozdzielności majątkowej, w kwocie 178.000 zł; pożyczki te udokumentowano przelewami na rachunek bankowy skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 24.09.2010 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy, wskazując, że skarżący podczas przesłuchania w dniu 8.09.2009 r. oraz w oświadczeniu o dochodach stwierdził, iż wydatki poniesione przez niego w 2004 r nie były finansowane pożyczką lub kredytem. Ponadto od pożyczek, na które powołał się skarżący, nie zapłacono podatku od czynności cywilnoprawnych, wskutek czego skarżący nie obalił domniemania, że uzyskał przychód ze źródeł nieujawnionych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił, że nie spoczywa na nim ciężar udowodnienia legalnego pochodzenia dochodów, a nieopodatkowanie pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie powoduje, że przychód z tego tytułu pochodzi z nieujawnionego źródła. Ponadto podniósł, że pomimo rozdzielności majątkowej z żoną ich majątek dorobkowy nie został podzielony, a wydatki roku 2004 finansowane były także z tego majątku, w tym z oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż poniesione przez niego wydatki mają pokrycie w określonym źródle przychodów lub mieniu. Ponieważ pożyczki, na które skarżący się powołuje, nie zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie mogą być uznane za źródło przychodu mające wpływ na wymiar podatku – niezależnie od niespójności twierdzeń skarżącego co do okoliczności ich zaciągnięcia. Ponadto skarżący nie uprawdopodobnił, ażeby wydatki sfinansował z oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym, a jego twierdzenia w tej kwestii także są niespójne i niekonkretne, natomiast pochodzeniu środków z majątku wspólnego przeczą deklaracje samego skarżącego, składane przy nabywaniu nieruchomości. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na naruszeniu zasady wykładni prawa podatkowego in dubio pro tributario; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu dochodu z tytułu umowy pożyczki, w stosunku do którego zobowiązanie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przedawniło się, za "nielegalne" źródło przychodu. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 187 i art. 229 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przy jej wydawaniu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest brak realizacji zasady prawdy obiektywnej, a więc nie podjęcia wszelkich kroków przez organ podatkowy w celu wyjaśnienia sprawy, a także naruszenie zaufania do organów podatkowych wobec prowadzenia postępowania podatkowego w sposób ukierunkowany na udowodnienie z góry postawionej tezy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał za udowodnione, że pożyczki, na które powołał się skarżący, mogły być poczynione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Na wstępie wydaje się celowe przypomnienie zasad, na jakich odbywa się opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Podstawę normatywną stanowi tu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który – w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 – przewidywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie tych dochodów oparte jest zatem na konstrukcji domniemania faktycznego, którego istotą jest to, że jeżeli wydatki podatnika przenoszą zadeklarowane przez niego dochody, to uznaje się, że pochodzą ze źródeł nieujawnionych i nieopodatkowanych. Z konstrukcji tej wynika także, że organ podatkowy obowiązany jest jedynie do wykazania różnicy pomiędzy wydatkami i zgromadzonym mieniem a zadeklarowanymi przez podatnika dochodami. Jeżeli podatnik zamierza obalić domniemanie, że nadwyżka przychodów pochodzi ze źródeł nieujawnionych wcześniej i nieopodatkowanych, musi wykazać inicjatywę dowodową i wykazać, że wydatki mają pokrycie w przychodach mających cechę legalności – na przykład wolnych od opodatkowania lub opodatkowanych inaczej; wspomnianą inicjatywę dowodową należy rozumieć jako informację o faktach i prezentację dowodów, które przeprowadza już organ podatkowy. Immanentną cechą opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest także to, że sankcyjnemu opodatkowaniu podlegają dochody wcześniej nie opodatkowane, z których wynikające zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu. Upływ przedawnienia takich zobowiązań nie niweczy więc możliwości opodatkowania dochodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowiące nadwyżkę wydatki mogą być także pokryte środkami pieniężnymi uzyskanymi przez podatnika z pożyczki. Środki te nie stanowią przychodu podatnika, ponieważ powinny być zwrócone pożyczkodawcy, uzyskane stąd przez podatnika przysporzenie majątkowe nie ma więc cechy ostateczności. Opodatkowanie czynności prawnej pożyczki nie jest więc tożsame z opodatkowaniem jakiegokolwiek przychodu, skoro pożyczkobiorca przychodu w tym wypadku nie uzyskuje. Niezgłoszenie umowy pożyczki do opodatkowania może natomiast spowodować jej samkcyjne opodatkowanie na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – podobnie, jak w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania darowizny, powoływanej następnie dla obrony przed opodatkowaniem dochodów ze źródeł nieujawnionych, kiedy sankcyjne opodatkowanie następuje na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), z tym zastrzeżeniem, że darowizna stanowi przychód podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej obecnie sprawy należy więc zauważyć, że rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny wywodząc, iż na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki mają pokrycie w określonym źródle przychodów lub mieniu, nie ma natomiast racji twierdząc, że skoro pożyczki, na które skarżący się powołuje, nie zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie mogą być uznane za źródło finansowania wydatków mające wpływ na wymiar podatku. Natomiast dla uznania, że źródłem sfinansowania tych wydatków były przechowywane poza systemem bankowym oszczędności z lat poprzednich, nie wystarczy tylko uprawdopodobnienie tej okoliczności, ale konieczne jest jej udowodnienie; udowodniony przez podatnika musi być także fakt udzielenia mu pożyczki (pożyczek), jeżeli na taką okoliczność podatnik się powołuje. Z powyższych względów należy uznać zasadność skargi kasacyjnej, ale tylko w zakresie zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu, że mienie (środki pieniężne) pochodzące z umowy pożyczki, której nie opodatkowano podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tego tylko powodu nie może stanowić źródła pokrycia wydatków nie znajdujących pokrycia w przychodach z innych źródeł, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że również pożyczki nie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą być uznane za źródło środków (mienia) finansujących wydatki. Trzeba zastrzec, że skarżący nie ma jednak racji w tym aspekcie podniesionego zarzutu, w którym akcentuje znaczenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wskutek przedawnienia, ponieważ ta okoliczność nie ma znaczenia dla uznania "legalności" lub "nielegalności" mienia (a nie źródła przychodu, jak nieprawidłowo wskazano w zarzucie). Chybione jest powołanie się przy tym przez skarżącego na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17.02.2010 r. (I SA/Bk 499/09), w którym wypowiedziano pogląd, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można wyprowadzić wniosku o możliwości opodatkowania dochodów ukrytych przed organami podatkowymi, od których nie został zapłacony należny podatek, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo już przedawnieniu. Zapatrywanie przedstawione w tym wyroku zostało zanegowane przez rozpoznający wywiedzioną od niego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.09.2011 r. (II FSK 1138/10), jako że istotą instytucji prawnej opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest właśnie opodatkowanie takich ukrytych przed organami podatkowymi dochodów, od których zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa wygasło wskutek przedawnienia, a zobowiązanie powstające wskutek wydania decyzji powstać nie mogło. Dodatkowo należy wytknąć występujący w omawianym zarzucie i powielony w zarzucie odnoszącym się do naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP błąd konstrukcyjny, polegający na powołaniu jako podstawy zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Jest to bowiem typowy przepis postępowania, stanowiący, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Odnosi się on zatem do sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny, a nie do praw i obowiązków strony postępowania administracyjnego. Wskazany błąd konstrukcyjny ma charakter rażący. Co się tyczy naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP przez naruszenie zasady in dubio pro tributario należy przede wszystkim wskazać, że paremia te nie znaczy, iż wszelkie wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika, ale że wątpliwości nie można tłumaczyć na jego niekorzyść – a to nie to samo. Przy tym oczywiście błędne jest utożsamianie takich wątpliwości z wydaniem rozstrzygnięcia sprzecznego z wynikami prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, gdyż w takim wypadku rozstrzygnięcie jest po prostu błędne i nie ma potrzeby odwoływania się do zasad tłumaczenia wątpliwości wykładniczych. Prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa materialnego pozwala na jej rozstrzygnięcie, toteż Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega potrzeby odwołania się do wskazanej zasady. Zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego statuujących postępowanie dowodowe, a to art. 121 O.p. i art. 187 O.p. (dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że chodzi o art. 121§ 1 i art. 187 § 1 O.p.) cechuje daleko posunięta ogólnikowość i wskutek tego niekonkretność. Można jedynie zauważyć, że skarżący nie zakwestionował sposobu oceny dowodów odnoszących się do posiadania oszczędności poza systemem bankowym, gdyż nie zarzucił naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Skoro zatem organy te wykluczyły możliwość posiadania przez skarżącego takich oszczędności, tym bardziej brak było podstaw do ustalenia faktu ich posiadania. Nieporozumieniem jest przy tym oczekiwanie, że organ podatkowy poszerzy postępowanie dowodowe "pod kątem wystąpienia ewentualnych darowizn pomiędzy osobami najbliższymi", ponieważ albo skarżący twierdzi, że otrzymał darowizny i wtedy postępowanie dowodowe ma na celu proceduralną weryfikację jego twierdzeń, albo takich twierdzeń nie podnosi, więc badanie hipotez jest niecelowe. Podobne uwagi można odnieść do odwołania się przez skarżącego do posiadania niepodzielonego majątku wspólnego pochodzącego z małżeństwa, w sytuacji, gdy z jego oświadczeń notarialnych wynika wprost, że zakupy z majątku wspólnego finansowane nie były. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 229 O.p. Skoro niektóre okoliczności skarżący podniósł dopiero na etapie odwołania, podatkowy organ odwoławczy zasadnie uzupełnił postępowanie dowodowe w trybie art. 229 O.p. To, że wynik tego postępowania nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącego, nie świadczy o wadliwości samego postępowania. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, utożsamiającą nieopodatkowanie czynności prawnej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych z niemożnością uwzględnienia środków pieniężnych uzyskanych w wyniku takiej umowy jako źródła pokrycia wydatków nie stanowiących przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zatrzymał się przy rozpoznawaniu sprawy na tej kwestii (wydaje się, że na tym etapie zatrzymał się także organ podatkowy), tymczasem uwzględnienie okoliczności, że nieopodatkowana pożyczka może jednak stanowić źródło finansowania wydatków, przesuwa ciężar oceny na sferę faktów, a więc oceny, czy skarżący udowodnił - a nie tylko uprawdopodobnił – faktu uzyskania pożyczki (pożyczek). Powyższe uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, także w tych aspektach, w których zarzutów skarżącego nie podzielono. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wszechstronne i wyczerpujące (z uwzględnieniem rozkładu ciężaru dowodzenia faktów) oraz czy organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 P.p.s.a. oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ze względu na przyczynę uchylenia wyroku ostateczne rozstrzygnięcie sprawy pozostaje więc kwestią otwartą. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.