III SA/Wa 2528/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z [...] lutego 2008 r. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Celem projektu jest wybudowanie przez Spółkę budynku mieszkalnego i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz klientów. Wyjaśniła, że należy do grupy T., w którym jeden z podmiotów (T. Sp. z o.o.) koordynuje i zarządza szeregiem projektów deweloperskich realizowanych w różnych lokalizacjach. Każdy z projektów deweloperskich realizowanych w określonej lokalizacji jest traktowany odrębnie, zarówno z prawnego, jak i finansowego punktu widzenia. Dla jego realizacji zostaje powołany odrębny podmiot (spółka projektowa w formie spółki z o.o.). Skarżąca działa jako jedna z takich spółek projektowych. Wyjaśniła, że specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W efekcie, przez okres budowy deweloper ponosi szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży mieszkań może pojawić się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego (i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność mieszkań na klientów). W długim okresie procesu budowlanego deweloper nie osiąga więc żadnych przychodów z działalności gospodarczej (ewentualne zaliczki, raty, przedpłaty wnoszone przez klientów w trakcie budowy nie stanowią bowiem przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej też zwanej "ustawą"), natomiast ponoszone są różnego typu koszty związane z budową mieszkań i przygotowaniem procesu sprzedaży. Profil działalności Spółki dokładnie odpowiada powyższemu opisowi charakterystycznemu dla całej branży deweloperskiej. Do najistotniejszych kosztów działalności Spółki należą koszty związane z przygotowaniem inwestycji (m.in. zakupem terenu pod inwestycję), prowadzeniem prac budowlanych i sfinansowaniem inwestycji. Ponadto, w procesie realizacji projektu Spółka nabywa szereg usług od podmiotów, które dysponują fachową kadrą i doświadczeniem przy realizacji tego typu projektów. Dotyczy to w szczególności usług w zakresie zarządzania procesem realizacji projektu budowlanego oraz usługi w zakresie koordynacji procesu sprzedaży mieszkań, które są świadczone na rzecz Spółki w oparciu o umowę zawartą z T. Sp. z o.o. Nabywa także różne usługi marketingowe wspomagające proces przyszłej sprzedaży mieszkań. Spółka ponosi również koszty obsługi prawnej prowadzonej inwestycji oraz procesu sprzedaży, a także koszty o charakterze administracyjnym, związanym z prowadzoną budową. W przypadku prowadzenia projektów budowlanych polegających na wybudowaniu mieszkań na sprzedaż nie dochodzi do wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji lecz koszty realizacji tego rodzaju projektów są klasyfikowane jako tzw. produkcja w toku i rozliczane na potrzeby podatkowe na zasadach ogólnych, tj. poprzez wykazanie ich związków z osiągniętym przychodem. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zapytała, czy w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy, koszty ponoszone w toku realizacji inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, czy w chwili osiągania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań, a w szczególności: 1. koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, polegającego w szczególności na przygotowaniu analiz technicznych inwestycji; nadzorze nad pracą architekta odpowiedzialnego za aspekty architektoniczne i techniczne projektu, koordynacji prac i nadzorze nad pracami wszystkich podmiotów zaangażowanych w projekt; 2. koszty usług koordynacji procesu sprzedaży, obejmujące organizację procesu sprzedaży, opracowanie strategii marketingowej i reklamowej projektu oraz koordynację działań marketingowych, pomoc w przygotowaniu i podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy przyrzeczonej (umowy cywilnoprawne oraz akty notarialne); 3. kosztów usług marketingowych, obejmujące m.in. opracowanie i produkcję materiałów reklamowych, wynajem powierzchni reklamowej lub zakup czasu antenowego w poszczególnych mediach wykorzystywanych dla wspomagania sprzedaży wybudowanych mieszkań (reklama zewnętrzna: billboardy i banery, prasa, media elektroniczne); 4. kosztów z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu zajętego pod projekt deweloperski. W ocenie Skarżącej, w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy koszty, wymienione w pkt 1-4 pytania, ponoszone przez nią w toku realizacji projektu deweloperskiego stanowią koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży wybudowanych mieszkań, tzn. podatkowe rozpoznanie tych kosztów powinno zostać odroczone do momentu osiągnięcia przychodu. Skarżąca wyjaśniła, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, ewentualnie zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku kosztów określonych we wniosku, ich związek z generowanymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży mieszkań jest w ocenie Skarżącej niezaprzeczalny. Ponadto z treści art. 15 ust. 4 ustawy wywiodła, że przepis ten statuuje zasadę potrącalności kosztów w czasie, zgodnie z którą koszty bezpośrednie muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym samym okresie, w którym podatnik rozpoznaje przychód, w celu osiągnięcia którego koszty te zostały poniesione. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, przyjmując iż wydatki poniesione na realizację projektu budownictwa mieszkaniowego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W uzasadnieniu Organ wyjaśnił, że wszystkie rodzaje kosztów są ponoszone przez Spółkę w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, zatem spełniają podstawową przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy. Powołując się na przepis art. 15 ust. 4 ustawy stwierdził, że koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W ocenie Ministra Finansów wszystkie wymienione przez Spółkę koszty dotyczą całokształtu działalności podatnika oraz są związane z jego funkcjonowaniem, stanowiąc koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w związku z powyższym są potrącane w dacie ich poniesienia. Pismem z dnia [...] czerwca 2008r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędne zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 4 ustawy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy poprzez wydanie błędnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie dotyczącym rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę oraz art. 14c i 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 27 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2858/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że wydana została ona z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej wobec uchybienia 3 miesięcznemu terminowi doręczenia interpretacji. W konsekwencji, w ocenie Sądu doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej. Wyrokiem z 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 894/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. U podstaw rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że organ nie uchybił terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż ustawodawca dokonał dyferencjacji pojęć "wydania" i "doręczenia" interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a.). Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie miało ustalenie, czy ponoszone przez Skarżącą koszty wymienione w punktach 1-3 wniosku o udzielenie interpretacji mogą zostać uznane za koszty bezpośrednie czy też za koszty pośrednie uzyskania przychodu. Przed przystąpieniem do dalszych rozważać przypomnieć należy, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany m.in. art. 15 ust.1, 4 i 4d wprowadzając pojęcie kosztów bezpośrednio oraz pośrednio związanych z osiągnięciem przychodu. pośrednich. W konsekwencji, przywoływane przez stronę Skarżącą w skardze orzeczenia wydane przed wejściem w życie opisanej wyżej zmiany nie mogą stanowić podstawy dla uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącej. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami jest podziałem dychotomicznym i wystarczającym dla określenia jednego z dwóch rodzajów kosztów uzyskania przychodów i określenia pozostałego rodzaju kosztów uzyskania przychodów. Podkreśla się przy tym, że istnieje wiele kategorii kosztów, które trudno jednoznacznie zakwalifikować bądź do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, bądź do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem. Podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust 4d updop. Przepisy nie formułują żadnej definicji "bezpośredniości" związku kosztu z przychodem, ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. W tym przypadku ustawodawca nie posłużył się przy tym definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup. Założenie racjonalności ustawodawcy każe upatrywać w tym celowego działania, które sugerowałoby, że klarowny podział nie jest możliwy. Na gruncie Nowego słownika języka polskiego "bezpośredni" oznacza taki który dotyczy czegoś wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek. Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem, zwrócić należy uwagę, że zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo, a zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniości wpływu danego kosztu na wysokość uzyskanego przychodu. W związku z tym wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, wskazać należy, że powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki: - związek przyczynowo-skutkowy - uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu (dotyczy (...) bez pośrednictwa), - związek kwotowy - wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu (dotyczy (...) wprost)." Powyższe uzasadnia konstatację, że jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt uznać należy za koszt bezpośredni, potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. W takich sytuacjach podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również koszty jeszcze nie poniesione faktycznie, jeśli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego. Odmiennie uregulowana jest kwestia potrącalności kosztów, które mają niewątpliwe wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, czyli kosztów pośrednich. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę koszty wymienione w punktach 1-3 wniosku o udzielenie interpretacji uznać należy za koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, koszty o których mowa w punktach 1-3 wniosku dotyczą realizacji całego projektu, w konsekwencji nie jest możliwe przyporządkowanie powyższych kosztów do konkretnie uzyskanych przychodów. Nie jest również możliwe wskazanie wprost, jaki związek ma poniesienie opisanych przez Skarżącą kosztów wymienionych w punkcie 1-3 wniosku z uzyskanymi przychodami. Oznacza to, że są to koszty porównywalne do kosztów ogólnoadministracyjnych, takich jak koszty wynajmu lokalu, materiałów biurowych, wynagrodzeń pracowników administracyjnych, czyli do kosztów funkcjonowania podmiotu. W ocenie sądu powyższe koszty są kosztami ponoszonymi w celu zabezpieczenia źródła przychodów, nie zaś kosztami ponoszonymi bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu. Podnoszony przez Skarżącą argument, że prowadzi jeden rodzaj działalności, co oznacza, że wszelkie ponoszone przez nią koszty winny zostać uznane za koszty bezpośrednie nie jest zasadny. Nawet bowiem w razie prowadzenia jednego tylko rodzaju działalności można wyróżnić koszty, które wprost wpływają na osiągnięcie i wysokość przychodów, jak również koszty, które przyczyniają się do uzyskania przychodu, ale nie jest możliwe wykazanie bezpośredniego ich wpływu na osiągnięte przychody. Klasycznym przykładem takiego kosztu są właśnie koszty usług marketingowych, czy też koszty opracowania strategii reklamowej. Okoliczność, że Skarżąca przewiduje wygenerowanie tylko jednego "strumienia" przychodów ze sprzedaży mieszkań wybudowanych w ramach konkretnego projektu inwestycyjnego nie oznacza, że możliwe jest wykazanie bezpośredniego wpływu powyższych kosztów na uzyskany przychód. Korzystanie przez Skarżącą z opisanych w punktach 1-3 wniosku usług może potencjalnie wpłynąć na zwiększenie obrotów, jednak nie jest to na tyle pewne, aby wykonanie tych usług mogło stanowić podstawę do łączenia konkretnych przychodów z wydatkami poniesionymi na ten cel. Końcowo podzielić należy również stanowisko Ministra Finansów dotyczące charakteru wydatków związanych z opłatą roczną z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz podatkiem od nieruchomości. W zakresie tych kosztów Minister Finansów, w ocenie Sądu, prawidłowo uznał, że nie jest to koszt bezpośrednio związany z przychodem. Dodać można tytułem uzupełnienia uzasadnienia przedstawionego przez Organ, że te wydatki nie zostały wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynikają ze statusu Spółki jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się one zatem z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego (ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) jest kwestią obojętną, jakie jest przeznaczenie gruntu będącego przedmiotem użytkowania wieczystego – obowiązek ponoszenia opłaty rocznej oraz zapłaty podatku od nieruchomości wynika już z samego faktu pozostawania użytkownikiem wieczystym, natomiast sposób wykorzystywania gruntu może mieć wpływ tylko na wysokość opłaty rocznej oraz stawkę podatku od nieruchomości. Tak więc w razie zmiany sposobu używania gruntu albo w razie odstąpienia od zamiaru zbycia mieszkań Spółka nadal zobowiązana byłaby do ponoszenia tych kosztów, choć nadal mogłyby być one kwalifikowane jako koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia mieszkań, lecz wynikają one ze statusu Spółki jako użytkownika wieczystego. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie poniesionym przychodem. Z jednej strony należy je ponosić nawet wówczas, gdyby nie pojawił się żaden przychód, z drugiej strony zmiana wysokości opłaty rocznej lub podatku od nieruchomości (in plus albo in minus) nie wpłynie wprost na ewentualnie odniesiony przychód. W efekcie przyjąć należy, iż - jak słusznie uznał Minister – wydatki te są elementem kosztów stałych, ogólnych, dotyczących danego roku podatkowego, rozliczanych na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy (tak też w wyroku NSA z 26 lutego 2009 r., II FSK 9/08). Oznacza to, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art.15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należy za nieuzasadnione. W konsekwencji, za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia art. 14c w związku z art. 120 o.p. Minister Finansów wydał zaskarżoną interpretację na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, przewidujących jego kompetencję do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wydanej interpretacji organ przedstawił uzasadnienie prawne swojego stanowiska. Okoliczność, że Skarżąca nie podziela poglądów Ministra Finansów nie może skutkować uznaniem za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 14c w związku z art. 120 o.p. Argument Spółki, iż odmówienie konkretnemu wydatkowi przymiotu kosztu bezpośrednio związanego z przychodem pozbawi ją możliwości pełnego rozliczenia straty (a to ze względu na brzmienie art. 7 ust. 5 ustawy), nie może być uznany za istotny. Prawem Ustawodawcy jest określenie zasad odliczania straty podatkowej. Na postawiony przez Spółkę problem nie można więc patrzeć przez pryzmat tego ostatnio przywołanego przepisu ustawy, gdyż zobowiązywałoby to do każdorazowego wykluczenia koncepcji kosztu pośrednio związanego z przychodem w tych przypadkach, gdyby tylko uniemożliwiała ona realne, pełne rozliczenie straty. W ten sposób zakwestionowana zostałaby intencja Ustawodawcy, który wyraźnie, z jakichś względów, nie pozwala w jednym roku podatkowym odliczyć więcej, niż 50% straty. Tymczasem dany koszt jest obiektywnie bezpośrednio, albo pośrednio związany z przychodem, zaś zasady odliczenia straty podatkowej stanowią jedynie konsekwencję uprzedniej jego kwalifikacji. Inaczej mówiąc - niemożliwość pełnego odliczenia straty jest skutkiem kwalifikacji kosztu i przez to nie może być przyczyną zmiany tej kwalifikacji. Sąd nie podzielił też zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przez Ministra przepisów Konstytucji (art. 2 i art. 217) poprzez odmowę uznania za koszt bezpośredni ostatnio wymienionych we wniosku wydatków. Z przepisów tych nie można wywnioskować, że konstytucyjną wartością jest prawo do pełnego rozliczenia straty. Gdyby tak było, to należałoby w ogóle postulować zniesienie podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie w takich, jak niniejsza sytuacjach, w których podatnik w jakimś roku, ze względu na specyfikę swojej działalności, nie osiąga przychodów. W ocenie Sądu podział ten powinien mieć jednak walor uniwersalny, odnoszący się do wszystkich podatników, dla których przecież – w obrębie jakiejś dziedziny działalności gospodarczej, w tym w procesie budowlanym - obowiązywać powinny te same zasady. Trudno więc podzielić zarzut, iż odmówienie wydatkom na opłatę roczną i podatek od nieruchomości charakteru kosztu bezpośredniego, narusza zasadę sprawiedliwości podatkowej. Żaden przecież przedsiębiorca – developer nie jest uprawniony do pełnego potrącenia tych wydatków z przychodem ze zbycia wybudowanych mieszkań. W tym zakresie prawo podatkowe traktuje wszystkich developerów jednakowo. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.