II FSK 873/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 910/10 w sprawie ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r., I SA/Gd 910/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. P. (zwanego dalej: skarżącym) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z 4 maja 2010r., na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej uznania za przedsiębiorstwo wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Organ przyjął, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji w przedmiocie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - Wnioskodawca nie wskazał jednak jakie skutki chciałby wywieść z faktu, że składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., do którego odnosi się dyspozycja art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Podniesiono, że konsekwencje podatkowe opisanego zdarzenia przyszłego tj. wniesienia majątku do spółki komandytowej nie są zależne od tego, czy aportem wnoszone jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., a tym samym pytanie nr 1 zawarte we wniosku skarżącego nie ma żadnego wpływu na związane z tym zdarzeniem jego prawa i obowiązki z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. A to oznacza, że wniosek skarżącego wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b ord. pod. Rozpoznając zażalenie strony, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b oraz art. 165a ord. pod. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 ord. pod. wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zdaniem organu wnioskodawca ma wobec tego uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. W ocenie sądu istota instytucji wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że skoro wnioskodawca zadaje pytanie wskazując w projektowanym stanie faktycznym na instytucję prawa cywilnego i prawa handlowego jaka może mieć (lub nie, lub w oznaczonym zakresie) zastosowanie w przyszłych dążeniach wnioskodawcy, w tym w prowadzeniu i/lub likwidowaniu działalności gospodarczej, to organ ma obowiązek podania wszelkich abstrakcyjnych z tego wynikających skutków prawnych w prawie podatkowym. Skoro stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany - w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, to w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) ord. pod., których art. 14h ord. pod. do postępowania interpretacyjnego nie wprowadza. Zadaniem sądu organ interpretacyjny nie będzie badał wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko to czy jest on zainteresowany w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na oznaczone przez niego choćby w zakresie pojęciowym, skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego, w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizację pochłaniającego go wymogu - ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, to będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił zainteresowany. A więc, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle art. 14b § 1 ord. pod. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko nie miał obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie miał prawa jej wydania i na podstawie art. 165a ord. pod. w zw. z art. 14h ord. pod., winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, co zresztą uczynił, choć z innych przyczyn. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 132, art. 133, art. 134 § 1 i art. 141 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. – poprzez wydanie wyroku nie odnoszącego się do istoty i zakresu sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia nie wyjaśniającego przyczyn oddalenia skargi. Zarzucił również naruszenie art. 133 p.p.s.a. poprzez: a) nieuwzględnienie faktu, że podstawą postanowienia utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie była teza organu, że "ocena zdarzenia nie miałaby żadnego wpływu na związane z tym prawa i obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych" nie zaś "braki i nieprecyzyjność wniosku" jak zasugerował organ administracyjny w toku postępowania sądowoadministracyjnego, b) bezzasadne przyjęcie, że wnioskodawca oczekiwał "odniesienia się do wszelkich skutków prawnych oznaczenia danych składników jak przedsiębiorstwa", podczas gdy wnioskodawca wnioskował jedynie o interpretację art. 5a pkt 3 u.p.d.of., w zakresie uznania bądź nie uznania w konkretnym przypadku opisanego zespołu składników za przedsiębiorstwo, c) nieuwzględnienie naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14a ord. pod. poprzez nieuwzględnienie dotychczasowej praktyki i orzecznictwa w niniejszych sprawach i wydanie orzeczenia niezgodnego ze stosowaną jednolitą wykładnią i praktyką, - art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ord. pod. poprzez niezasadne jego niezastosowanie oraz art. 14b § 3 ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię, - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ord. pod. poprzez jego niezasadne zastosowanie, - w konsekwencji powyższych naruszeń doszło do naruszenia mających istotny wpływ na wynik spawy art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. a w efekcie naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Odnosząc się do pierwszego z postawionych zarzutów podnieść trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sąd nie może samodzielnie ani konkretyzować, ani uzupełniać skargi kasacyjnej co do jej zarzutów i uzasadnienia. Obowiązkiem zaś wnoszącego skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. jest postawienie konkretnych zarzutów kasacyjnych z prawidłowo powołanymi podstawami. Przez prawidłowe powołanie podstaw kasacyjnych należy między innymi rozumieć wskazanie konkretnego przepisu z prawidłowo przywołaną jego jednostką redakcyjną. Wnosząc skargę kasacyjną w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy nie przywołano podstaw kasacyjnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że art. 133 i art. 141 p.p.s.a posiadają dodatkowe jednostki redakcyjne, których nie wskazano. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano również, które konkretnie jednostki redakcyjne tych przepisów zostały naruszone. Uchybienie skargi kasacyjnej ma istotny wpływ w zakresie jej rozpoznania przez Sąd, brak bowiem skonkretyzowania zarzutu powoduje niemożność prawidłowego odniesienia, go do treści zaskarżonego wyroku. 8. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 132 p.p.s.a. Przepis ten bowiem wskazuje, że sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. A zatem o jego naruszeniu można by było gdyby w niniejsze sprawie doszło do rozstrzygnięcia sprawy w inny sposób, co jednak nie miało miejsca. Również uzasadnienie tego zarzutu nie wskazuje, w jakim zakresie strona upatruje naruszenia jego dyspozycji. Dlatego zatem skoro prawidłowość formy rozpoznania sprawy – wyrok – nie budzi wątpliwości to nie doszło do naruszenia art. 132 p.p.s.a. 9. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a. Przepis ten zawiera cztery jednostki redakcyjne (paragrafy), które nie zostały w skardze kasacyjnej wskazane. Odnosząc się jednak do tak ogólnikowo postawionego zarzutu należy podnieść, że w kontekście argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika bowiem, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Powyższy przepis wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r., FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r., I FSK 289/05, z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 996/11, CBOSA). Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czytelny, zawiera obszerne wyjaśnienie stanowiska sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym. 10. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Co istotne, art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Należy zauważyć, że argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu koncentruje się na kwestii istoty sporu sprowadzającego się do wydania postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji w zakresie "skutków prawnych oznaczenia danych składników jak przedsiębiorstwa". W tym też kierunku w skardze kasacyjnej zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej tj. art. 14a, art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 oraz ich uzasadnienie. Treść tych zarzutów nie jest jednak w stanie podważyć stanowiska sądu pierwszej instancji, że instytucja wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej (w obecnej wersji) nie zawiera definicji normatywnej interpretacji prawa podatkowego. Ordynacja podatkowa nie traktuje interpretacji indywidualnych jako wszelkich wyjaśnień treści obowiązującego prawa podatkowego, które są kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotycząc problemów prawa podatkowego. Obecnie jest to forma odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest, w ocenie Ministra Finansów lub innego organu zobowiązanego do wydania interpretacji, zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 14h ord. pod. odczytywana w połączeniu z art. 133 i art. 133a ord. pod. doprowadziła sąd pierwszej instancji do trafnej konkluzji, że w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie będzie badał wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko to czy jest on zainteresowany w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na oznaczone przez niego choćby w zakresie pojęciowym, skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Stanowisko skarżącego zaprezentowane we wniosku sprowadzało się do stwierdzenia, że "opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych oraz niematerialnych wchodzący w skład działalności gospodarczej wnioskodawcy stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT". Jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku takie stanowisko podatnika prowadziło do wniosku, że istotą interpretacji nie byłby przepis prawa podatkowego, ale art. 551 k.c. Przedstawiony zaś w tym zakresie wniosek w istocie dotyczył abstrakcyjnie oznaczonego obowiązku skarżącego z zakresu prawa podatkowego. W tej sytuacji uzasadniony był wniosek sądu pierwszej instancji, że trudno oczekiwać od organu udzielającego interpretacji odniesienia się do wszelkich skutków prawnych oznaczenia danych składników jako przedsiębiorstwa. Dlatego w takiej sytuacji, jak zaistniała w niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał obowiązku udzielenia interpretacji i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h ord. pod. trafnie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja jest w istocie polemiką z wykładnią przepisów dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Czyni to tym samym nietrafnymi zarzuty naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. 11. W konsekwencji także nietrafny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Jego treść pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że można go naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim dowody, które zostały przez sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r. sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Z tych powodów nie można mówić o takim uchybieniu na gruncie rozpoznawanej sprawy a tym samym zarzut ten jest nieskuteczny. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.