I SA/Bk 498/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od zwróconej nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej G. K. kwotę 3.395 zł (słownie: trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2010 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] kwietnia 2010 r. Nr [...], w której odmówiono Pani G. K. zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2008 r. Nr [...] ustalił Pani G. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 203.353 zł. Wpłaty powyższego zobowiązania dokonano 22 września 2008 r. Decyzja ta została następnie uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2009 r. Nr [...] i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z [...] czerwca 2009 r. Nr [...] ponownie ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 203.353 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2009 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Pełnomocnik strony w dniu 2 lutego 2010 r. złożył wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconej 22 września 2008 r. kwoty w wysokości 203.353 zł tytułem zapłaty zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na rachunek bankowy podatnika. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał zwrotu nadpłaty w dniu 22 lutego 2010 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] lutego 2010 r. wydał decyzję Nr [...], w której ustalił Pani G. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 203.353 zł z terminem płatności na 2 marca 2010 r. Następnie pismem z 4 marca 2010 r. pełnomocnik strony wezwał Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. do usunięcia naruszeń prawa poprzez dokonanie zwrotu należnych odsetek od powstałej i zwróconej nadpłaty wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].06.2009 r. za okres od dnia ich powstania tj. 22 września 2008 r. do dnia zwrotu nadpłaty tj. 22 lutego 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Nr [...] odmówił zwrotu wnioskowanego oprocentowania wskazując, że w przypadku dokonania zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie "o.p." podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie, gdyż sytuacja taka nie jest wymieniona w katalogu zawartym w art. 78 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu I instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podstawą wpłaty kwoty 203.353 zł była decyzja ustalająca Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2008 r., która podlegała wykonaniu. W rozpatrywanej sprawie istnienie nadpłaty należy oceniać poprzez regulacje art. 77 o.p. Z uwagi na treść przepisu art. 77 § 3 o.p. uchylenie decyzji nie jest jednoznaczne z powstaniem nadpłaty. W przedmiotowej sprawie nadpłata powstała z dniem upływu trzymiesięcznego terminu do wydania nowej decyzji przez organ I instancji tj. 21 stycznia 2010 r. Decyzja organu I instancji z [...] lutego 2010 r. wydana była po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 77 § 3 o.p. Po przekroczeniu trzymiesięcznego terminy na wydanie decyzji, zgodnie z art. 77 § 4 o.p. organ zwraca nadpłatę bez zbędnej zwłoki. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego na żądanie pełnomocnika dokonał zwrotu nadpłaty 22 lutego 2010 r. Mając na uwadze przepisy art. 77 § 4 w zw. z art. 78 o.p. w rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu, nie występuje oprocentowanie nadpłaty. Przepisy art. 78 § 3 i 5 o.p. enumeratywnie wyliczają sytuacje, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty i nie przewidują naliczania oprocentowania w przypadku określonym w art. 77 § 4 o.p. Mając na uwadze przepisy art. 77 § 3 i 4 o.p. w sprawie nie miało miejsca przetrzymywanie pieniędzy podatnika niezgodnie z prawem. Stosownie postanowień art. 77 § 4 o.p. nadpłatę zwrócono bez zbędnej zwłoki. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2009 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. powstała nadpłata stanowiąca kwotę zapłaconą na podstawie tej decyzji. Przemawia za tym treść art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Dniem powstania tej nadpłaty, zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 1 o.p. był dzień dokonania wpłaty przez podatników nienależnych kwot na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w B., czyli 22 września 2008 r. Zdaniem strony skarżącej przepisy art. 77 § 3 i 4 o.p. wskazują na termin dokonania zwrotu już powstałej nadpłaty, jak również jej wysokość (§ 3). W żadnym jednak zakresie przepisy te nie regulują momentu powstania nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. nadpłaty co do zasady podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 o.p. nie podlegają oprocentowaniu, przepis ten jednak nie ma zastosowania w sprawie. Ustawodawca w § 3 art. 78 o.p. wymienia terminy, od których winny być liczone odsetki od powstałych nadpłat. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. W związku z tym, iż w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. ustawodawca wymienił nadpłatę powstałą w wyniku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego uznać należy, iż w zakresie określenia terminu, od którego będą liczone odsetki zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie miał ww. art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Jeżeli chodzi o sytuację przewidzianą w pkt 2 art. 78 § 3 o.p. w stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, iż konieczność uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. spowodowały błędy proceduralne popełnione przez ten organ. Odnośnie drugiej z określonych w tym przepisie przesłanek, tj. braku zwrotu nadpłaty w terminie, zdaniem pełnomocnika należy brać pod uwagę termin wskazany w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., tj. 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. Termin ten, jak wynika z akt sprawy nie został w tym przypadku zachowany. Powyższe wskazuje, że przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p nie może mieć zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. W sprawie tej poza sporem pozostawały okoliczności faktyczne. Spór dotyczył natomiast uprawnienia strony skarżącej do otrzymania oprocentowania nadpłaty zwróconej przez organ podatkowy na podstawie art. 77 § 4 o.p. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Wskazany § 2 stanowi, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, a więc nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Wskazuje się, że instytucja oprocentowania jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi (por. Komentarz do art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W § 3 i 5 art. 78 o.p. określono terminy, od których naliczane jest oprocentowanie. Biorąc pod uwagę okoliczności tej sprawy (nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe) wskazać należy, iż według pkt 1 § 3 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, zaś pkt 2 § 3 stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż odesłanie zawarte w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. do "przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d", jest odesłaniem do "kategorii" nadpłat określonych w tym przepisie. Art. 77 zasadniczo określa terminy zwrotu nadpłat przez organy podatkowe. W § 1 pkt 1 stanowi on, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. W przepisie tym zgrupowano zatem nadpłaty związane z wydaniem decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej, bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, bądź o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Przewidziany w § 1 art. 77 o.p. termin 30-dniowy do zwrotu tych nadpłat ulega wydłużeniu w dalszych przepisach tj. § 3 i 4. I tak § 3, który wyraźnie został zastrzeżony w końcówce § 1, przewiduje, że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W przypadku zaś niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki - § 4 art. 77 o.p. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. odnośnie § 3 modyfikuje regulację art. 77 § 1 pkt 1 tej ustawy jedynie w zakresie określenia początku biegu terminu do zwrotu nadpłaty, podobnie jak § 4 art. 77 (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 marca 2006 r., I SA/Sz 672/05, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wszystkie te przepisy tj. § 1, 3 i 4 art. 77 o.p. dotyczą tej samej "kategorii" nadpłat, przewidują natomiast różne terminy ich zwrotu w zależności od dalszego postępowania organu podatkowego I instancji po zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności wydanej przez ten organ decyzji. Kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat nie ma natomiast żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., według której oprocentowanie w tych przypadkach przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Nie można zgodzić się też z twierdzeniem, że oprocentowanie przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy organ podatkowy po uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w terminie 30 dni zwróci nadpłatę (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.), nie przysługuje natomiast, gdy organ będzie dalej prowadził postępowanie i w terminie 3 miesięcy nie wyda nowej decyzji (art. 77 § 4 o.p.). Niewątpliwie określenie terminu zwrotu nadpłaty ma chronić podatnika przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem przez organ podatkowy należnych mu środków pieniężnych. Przedłużenie w określonych przypadkach tych terminów nie może więc jednocześnie skutkować utratą oprocentowania. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d oprocentowanie przysługuje zasadniczo od dnia powstania nadpłaty. O tym, kiedy powstaje nadpłata stanowi art. 73 o.p. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, stosownie do § 1 pkt 1 tego artykułu nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Obowiązek zapłaty wygasa zaś m.in. wskutek uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom organu przepis art. 77 § 4 o.p. nie daje podstaw do stwierdzenia, że nadpłata powstaje z dniem upływu trzymiesięcznego terminu do wydania nowej decyzji przez organ I instancji. Z upływem tego terminu wiąże się wyłącznie obowiązek bezzwłocznego zwrotu nadpłaty związanej z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę zapłaty podatku. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje zatem od dnia zapłaty podatku. Moment końcowy naliczania oprocentowania jednoznacznie określono w art. 78 § 4, zgodnie z którym oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. W sprawie rozważenia wymaga natomiast kwestia wystąpienia przesłanek określonych w przywołanym już powyżej art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Niewątpliwie przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie. Otóż w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli po pierwsze - organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz pod drugie - nadpłata nie została zwrócona w terminie. Kwestia przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji odnosi się do organu I instancji i podlega ocenie na tle działań lub zaniechań tego organu w konkretnej sprawie. Jeżeli chodzi natomiast o termin zwrotu nadpłaty, należy wziąć pod uwagę terminy określone zarówno w § 1, jak również w § 3 i 4 art. 77 o.p. Skoro bowiem w przepisach tych stwierdzono, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie "30 dni od dnia wydania nowej decyzji" - § 3 lub "bez zbędnej zwłoki" w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność - § 4, zatem o niezwróceniu nadpłaty w terminie można mówić w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy tym terminom. Rzeczywiście, na co zwrócono uwagę w skardze, termin do zwrotu nadpłaty określony w § 4 art. 77 o.p. jest niedookreślony. Jednakże termin ten nie jest, ani momentem rozpoczęcia, ani zakończenia naliczania oprocentowania. Jego niezachowanie rozstrzyga natomiast w tym przypadku wyłącznie o spełnieniu jednej z przesłanek do zastosowania naliczania oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W tym kontekście niewątpliwie możliwe jest ustalenie, czy zwrot nadpłaty nastąpił niezwłocznie tj. bez zbędnej zwłoki. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien te kwestie poddać rozwadze, bowiem ze względu na błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów nie były one dotychczas przedmiotem oceny. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a), § 3 i 4 o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 tejże ustawy. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią wyrażoną w niniejszym wyroku jej ocenę prawną.