I SA/Bk 419/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. wraz z należnymi odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...]03.2010 r., nr [...] - w części dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do listopada 2004 r.; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w zakresie, w jakim zostały uchylone; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej W. K. kwotę 694 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z [...] marca 2010 r. nr [...], w której organ pierwszej instancji określił wobec W. K. (dalej zwanej również jako Skarżąca) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 160.665 zł i należne od tych zobowiązań odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 112.273 zł, a także dokonał zabezpieczenia tych należności na majątku podatniczki. Decyzja organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu kwot zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę na majątku Skarżącej została wydana na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który wniósł o takie zabezpieczenie w związku z prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących należności pieniężne budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych w 2004 r. Zdaniem orzekających w tej sprawie organów podatkowych wystąpiła w niej przesłanka z art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "o.p.", w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zgodnie z tym przepisem, dwie okoliczności uzasadniają tę obawę – są to: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zdaniem organu w niniejszej sprawie wystąpiły obie wskazane okoliczności. Postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. dokonywała sprzedaży artykułów spożywczych i gospodarczych z pominięciem urządzeń księgowych i rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT osiągając obrót w kwocie 1.677.240,44 zł. Ponadto w stosunku do Skarżącej toczą się postępowania kontrolne za lata 2005-2008 i pierwsze półrocze 2009 r., również w związku z zaniżeniem przez Skarżącą kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca trwale zaprzestała regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie wystąpiła również przesłanka w postaci dokonania czynności polegających na zbywaniu majątku. W okresie od czerwca do listopada 2009 r. Skarżąca przekazała w formie darowizny: zabudowane gospodarstwo, zabudowaną działkę oraz lokal mieszkalny o łącznej wartości 600.000,00 zł. Czynności te wskazują, że Skarżąca może wyzbywać się majątku celem uchylania się od odpowiedzialności za zobowiązania w podatku VAT. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonane zabezpieczenia na majątku Skarżącej było zasadne i celowe. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Skarżąca przez swojego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji. W skardze podniesione zostały zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 33 § 1 w zw. z art. 70 o. p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, mimo iż zobowiązanie uległo przedawnieniu; - art. 33 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej; - art. 122 i art. 190 § 2 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niekompletne i nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2004 r. uległo przedawnieniu z końcem 2009 r., w związku z czym decyzja o zabezpieczeniu z dnia 26 maja 2010 r. została wydana po upływie terminu do dochodzenia należności wymienionej w tej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 33 o. p. strona skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie wskazały konkretnej przyczyny, z której wynikałaby uzasadniona obawa, że Skarżąca będzie uchylała się od wykonania zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego. Tym samym zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z upływem 2009 r. W odpowiedzi na pozostałe zarzuty organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W piśmie procesowym z 15 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o umorzenie postępowania za miesiące od stycznia 2004 r. uzasadniając to faktem wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług tylko za grudzień 2004 r. Za okresy od stycznia do listopada 2004 r. organ kontroli skarbowej umorzył postępowanie kontrolne postanowieniem z [...] października 2010 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te okresy. Tym samym decyzja zabezpieczająca, będąca przedmiotem skargi jest wiążąca w zakresie rozliczenia miesiąca grudnia 2004 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej sprzeciwił się wnioskowi organu o umorzenie postępowania i podtrzymał swój wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, rozstrzygając tę sprawę w jej granicach, nie będąc przy tym związanym ani zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną – art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie u.p.p.s.a. Ustosunkowując się w pierwszym rzędzie do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w B. o umorzenie postępowania za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., Sąd pragnie zwrócić uwagę, że umorzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego w prawie ze skargi na decyzję zabezpieczającą wykonanie zobowiązań podatkowych za te okresy. Prowadziłoby to do pozbawienia podatnika jego prawa do sądowej kontroli działań organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem. Trzeba przy tym zauważyć, że wydanie przez organ kontroli skarbowej postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. nie spowodowało wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej te zobowiązania, mimo, iż decyzja ta, z uwagi na stwierdzone przedawnienie tych zobowiązań, nie może podlegać wykonaniu. Trzeba przy tym dodać, że nawet w sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu wygasła, co w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 o.p. następuje z mocy prawa, fakt ten nie powoduje, iż strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Nie może bowiem być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 4 marca 2009 r., sygn. I SA/Po 418/08, opubl. Lex 530462). Przechodząc zaś do przyczyn uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. oraz ich zabezpieczenia wraz z odsetkami za zwłokę, Sąd uznał, że naruszają one przepis art. 70 § 1 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje, że organy skarbowe tracą prawo do decyzyjnego określania wysokości tego zobowiązania, a także prawo do wydawania decyzji o zabezpieczeniu jego wykonania. Nie można w trybie przepisów art. 33 § 1-4 o.p. zabezpieczać wykonania zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje bowiem ten skutek, że zobowiązanie wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) i nie podlega już wykonaniu. Uwzględniając terminy płatności w podatku od towarów i usług, zobowiązania podatkowe w tym podatku przypadające za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., ulegają przedawnieniu z końcem 2009 r., chyba że wystąpiła jakaś okoliczność powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenie (art. 70 § 2 -7 o.p.). Przyczyną, dla której – pomimo upływu 5- letniego okresu przedawniania - została wobec Skarżącej wydana decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r., miało być wszczęte wobec Skarżącej postępowanie karne skarbowe, co miało skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Na tę okoliczność powołał się we wniosku o dokonanie zabezpieczenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a następnie orzekające w przedmiocie tego zabezpieczenia organy podatkowe. Tyle tylko, że powyższe stoi w sprzeczności z treścią wydanego następnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowienia z [...] listopada 2010 r. o umorzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. W owym postanowieniu organ kontroli wyraźnie stwierdził, że termin przedawnienia tych zobowiązań upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r. i sam przy tym dodał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. w sprawie zabezpieczenia tych zobowiązań została wydana już po upływie terminu przedawnienia (k. 48 akt sądowych). Określona przez organ kontroli skarbowej w wydanym postanowieniu data przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych wskazuje, że bieg terminów ich przedawnienia nie był nawet przez moment zawieszony. Rodzi to pytanie o rzetelność informacji zawartej we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Bezkrytyczne oparcie się na tej informacji przez orzekające w tej sprawie organy podatkowe, bez dokładnego wyjaśnienia czy i kiedy nastąpiło w tej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, doprowadziło do wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. , co skutkowało uchyleniem w tej części decyzji organów obu instancji. W pozostałym zakresie, tj. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2004 r. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca jej wydanie decyzja organu pierwszej instancji naruszały przepisy prawa, a szczególności przywołanych w skardze art. 33, art. 122, art. 190 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zabezpieczenie określone w art. 33 o.p. jest instytucją, której celem jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nie określonych jeszcze decyzją podatkową. Ma ono zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze. zm.) zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 o.p., który w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z przedstawionego unormowania wynika zatem, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie kontrolne w sprawie określenia jego wysokości, a z drugiej strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Należy w tym miejscu zauważyć, iż wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Wynika z nich jednoznacznie, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Ponieważ taki sposób rozumienia przedmiotowego przepisu, jako tego, który odnosi się ściśle do kwestii możliwości finansowych podatnika, zaprezentował organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tut. Sąd w pełni go podziela. Tym bardziej, że użyty w powołanym przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne niewymienione w nim przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że tylko takie okoliczności muszą wystąpić, aby można było mówić o obawie takiej. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w uzasadnieniu wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zwrócił uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: "Z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu". Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje w pełni stanowisko NSA wyrażone w przytoczonym wyroku. W związku z czym należy stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącej nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 o.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy wykazały w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 o.p. Skala stwierdzonych nieprawidłowości, wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych oraz ujawnienie podobnego procederu także w postępowaniach kontrolnych za lata 2005 – 2009, wskazują, iż sytuacja finansowa Skarżącej uzasadnia przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych. Dodatkowo w trakcie postępowania ustalono, że Skarżąca dokonywała czynności polegających na wyzbywaniu się posiadanego majątku – w 2009 r. darowała różnego rodzaju nieruchomości (gospodarstwo rolne, zabudowane i niezabudowane działki, lokal mieszkalny) o łącznej wartości ponad 600 000 zł, które to okoliczności, samodzielnie mogły stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych. Tym samym należało przyjąć, że wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych, w zestawieniu z sytuacją majątkową Skarżącej, w szczególności wyzbywaniem się tego majątku, wskazują na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. wraz z należnymi odsetkami nie zostaną wykonane. Zgodnie z art. 33 § 4 o.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Ponieważ ustawodawca posłużył się tu pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 o.p., nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w dziale III o.p. i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w dziale IV o.p. Ordynacja podatkowa przewidując możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie nakazuje bowiem urzędowi skarbowemu prowadzenia konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Tak więc zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz o.p. należało uznać za chybiony. Trzeba bowiem zauważyć, iż prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w dziale IV o.p. kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji niewykonanych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 496/00, POP 2004/3/57, a także wyroki NSA z dnia 28 luty 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1979/00 oraz z dnia 2 marca 2001 r. sygn. akt III SA 28/00, Lex nr 81522 i nr 47486). Na uwagę zasługuje również to, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Z samej istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 o.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, iż nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia, pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty realizowany jest jednak w taki sposób, iż fakt ziszczenia się tej przesłanki podlega sądowej kontroli. Postępowanie to nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Dlatego też ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (podobnie wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gl 1780/99 niepubl.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe określiły przybliżoną kwotę zobowiązania, stąd podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 3 i 4 o.p. w zw. z art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. nie mógł być uznany za zasadny. W tym kontekście nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 i art. 190 § 2 o.p, albowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne, wymagane prawem działania, w celu dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Biorąc powyższe pod uwagę, o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. oraz ich zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącej, Sąd orzekł na podstawi e art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O oddaleniu skargi w pozostałym zakresie Sąd orzekł na podstawie art. 151 tej ustawy. O niewykonalności uchylonych w części decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 206 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 21, poz. 2075 ze zm.). Ustalając wysokość zasądzonych na rzecz Skarżącej kosztów postępowania Sąd wziął pod uwagę zakres uchylenia decyzji.