I SA/Rz 696/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 4 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2007r. - oddala skargę - I SA/Rz 696/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpoznaniu odwołania "A." Spółka z o.o. w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] kwietnia 2010r. znak: [...] określającej Spółce z o.o. "A." w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 4 grudnia 2006 do 31 grudnia 2007 w wysokości 438 983 złote . Z decyzji organów i akt administracyjnych wynika, że na podstawie upoważnienia z dnia 24 listopada 2009r. przeprowadzono w skarżącej Spółce kontrolę w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 i 2007. W wyniku kontroli po uwzględnianiu korekty złożonego zeznania CIT-8 stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 871.280,58 złotego co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania o wyżej wymienioną kwotę i w konsekwencji zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych o 165.543,00 złote. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczyło nieprawidłowości w zakresie: 1. Odpisów amortyzacyjnych w wysokości 640.000,00 złotych dokonanych od znaku towarowego "A." wniesionego do Spółki z o.o. "A." jako wkład niepieniężny w okresie w którym Spółka nie legitymowała się tytułem prawnym do prawa ochronnego na ten znak. 2. Dokonanych za miesiąc styczeń 2007r. odpisów amortyzacyjnych w wysokości 20.348.53 złotego od wartości nieruchomości, budynków i budowli wniesionych jako składnik zorganizowanego przedsiębiorstwa PHP "A." I. O. do Spółki z o.o. w dniu 29 grudnia 2006r. tj. w dacie podjęcia uchwały NZW (bez zachowania formy aktu notarialnego) w sytuacji gdy umowa przeniesienia prawa własności i prawa wieczystego użytkowania wniesionych do Spółki z o.o. "V." przedmiotowych nieruchomości jako składników aportu została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 3 stycznia 2007r., w której to dopiero dacie Spółka mogła ująć je w ewidencji i zgodnie z art. 16 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej począwszy od miesiąca lutego 2007r. 3. Zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do Spółki w wysokości 151.429,70 złotych w związku z wykazaniem przez organ kontroli, że dla celów ustalenia "wartości firmy" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego: - po pierwsze nie stanowią składników majątkowych (aktywów) przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki (nie posiadają zdolności aportowej ) podatki VAT naliczony i należny w odpowiednich kwotach, pożyczki mieszkaniowej do spłaty oraz środki ZFŚS, -po drugie nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wniesionego przedsiębiorstwa w rozumienie przepisów prawa podatkowego: podatek dochodowy od osób fizycznych według PIT -36 L, podatek od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu umowy zlecenia i o dzieło, składki ZUS pracowników i właściciela, ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe, wpłata na PFRON, zobowiązanie wobec udziałowca z tytułu pożyczki w kwocie 3.290.000,00 złotych, kapitał właściciela, Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. 4. Zawyżenia nieumorzonej wartości początkowej środków trwałych, sprzedanych w 2007r,. (wniesionych aportem do Spółki z o.o. "A" pod datą 29 grudnia 2006r.) w związku z nieprawidłowo ustaloną ich wartością początkową wobec nie wystąpienia dodatniej wartości firmy. 5. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione przez "A." Spółka z o.o. w 2007r. na zapłatę składek ZUS, wniesionych do Spółki jako aport, nie stanowiących długów funkcjonalnie związanego z działalnością PHP "A." dla celów ustalenia wartości firmy. W wyniku oceny ksiąg stwierdzono ich nierzetelność w części dotyczącej ewidencji kwestionowanych w wyniku kontroli zapisów. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania (w okresie w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg) w drodze oszacowania. Powyższe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zawarł w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010r. znak [...]określającej Spółce z o.o. "A." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 4 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2007r. w wysokości 438.983 złote . Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w R., który po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] sierpnia 2010r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, z przyczyn podanych w uzasadnianiu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wyżej podaną, Spółka z o.o. "A." złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. zwaną dalej updop) w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym trwającym u kontrolowanego podatnika od 4 grudnia 2006r. do dnia 31 grudnia 2007r., w drodze przyjęcia, że amortyzacji podatkowej w tym czasie podlegały jedynie znaki towarowe, na które udzielono prawa ochronnego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 nr 119 poz. 1117 z późn. zm., zwana dalej PWP). 2. przepisów prawa materialnego poprzez brak zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 b ust. 1 pkt 6 updop w związku z art. 120 ust. 1 i 2 PWP w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym trwającym u kontrolowanego podatnika w okresie od 4 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2007r. poprzez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy, 3. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 162 ust. 6 PWP w związku z art. 162 ust. 1 PWP oraz art. 120 PWP oraz art. 16 h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16 d ust. 2 updop w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym trwającym u kontrolowanego podatnika w okresie od dnia 4 grudnia 2006r. do dnia 31 grudnia 2007r. w drodze przyjęcia, że znak towarowy nabyty zgodnie z art. 162 ust. 1 w związku z art., 671 ust. 2 PWP nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, 4. przepisów art. 2 oraz art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładnię pojęcia "prawa do znaku towarowego" na gruncie PWP i tym samym nie uzasadnione wyłącznie spod prawa do amortyzowania na zasadzie art. 16 b ust. 1 pkt 6 updop w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym trwającym u kontrolowanego podatnika w okresie od 4 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2007r. nabytego prawa do znaku towarowego na który nie udzielono prawa ochronnego, 5. przepisów postępowania poprzez brak zastosowania do całego postępowania art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i w skutek tego nierozwiązanie kwestii powszechnej znajomości znaku towarowego, 6. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 720 Kc w drodze przyjęcia, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest przeniesienie przedmiotu pożyczki po zawarciu umowy, 7. prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 55 2 Kodeksu cywilnego w drodze przyjęcia, że w ramach aportu wniesionego prze wspólnika skarżącej Spółki – I.O., nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu, 8. przepisu postępowania poprzez brak zastosowania do całego postępowania art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i wskutek tego ustalenia, iż pożyczka udzielona przez udziałowca na rzecz Spółki skarżącego stanowiła wkład do tej Spółki, od którego udziałowiec uprawniony był do pobierania nienależnych mu odsetek, 9. prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 4 a ust. 2 updop w drodze braku zastosowani definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością" do: a) pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe następnie umową stron zamieniono pożyczki udzielonej na rzecz podatnika przez jego udziałowca I.O. w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącego, b) zobowiązań wobec ZUS, wpłat na PFRON, podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników i w skutek tego brak uwzględnienia zobowiązania z tytułu pożyczki oraz wobec ZUS, PFRON w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz w konsekwencji określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 438.983 złote. Na tej podstawie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo ustrojów sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną . Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezsporne jest, że "A." Spółka z o.o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w okresie od 4 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2007r. odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej znaku towarowego "V." w kwocie 640.000,00 złotych w sytuacji gdy Spółka z o.o. "V." nie posiadła prawa ochronnego na ten znak, co więcej znak ten nie został nawet zgłoszony do rejestracji. Oznacza to, że nie istniało w okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych prawo ochronne na powyższy znak towarowy. Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi w art. 16 b ust. 1 pkt 6, że amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16 c nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do użytkowania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu , dzierżawy lub umowy określonej w art. 17 a pkt 1 , zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Definicji pojęcia "prawo do znaku towarowego" poszukiwać należy w przepisach ustawy szczególnej, której jest prawo własności przemysłowej, ponieważ ustawa ta w art. 1 ust 1 pkt 1 stanowi, że normuje stosunki w zakresie – m.in. - znaków towarowych. Art. 120 ust 1 PWP stwierdza, że znakiem towarowym może być każde znaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 PWP). Wskutek wydania przez urząd patentowy decyzji o udzieleniu tego prawa (art. 147 ust. 1 PWP) oraz wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 PWP). Analiza wyżej wskazanych przepisów ustawy prawo o własności przemysłowej prowadzi do wniosków, że prawo ochronne na znak towarowy następuje w skutek prawno kształtującej decyzji urzędu patentowego . Nie istnieje zatem przed wydaniem takiej decyzji (wyrok WSA z 21 maja 2009r. sygn. akt I SA/Rz 249/2009, wyrok NSA z 28 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 23/08). Art. 16 b ust. 1 pkt 6 updop nie przewiduje możliwości amortyzowania espektatywy. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania w przewidywanym okresie dłuższym niż rok na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro nie budzą wątpliwości ustalenia organów, że w okresie od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. skarżąca Spółka nie posiadała prawa ochronnego znaku towarowego znaku firmowego "V." to nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychód odpisów amortyzacyjnych od tego znaku w wyżej wymienionym okresie w kwocie 640.000,00 zł. W złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, a także w odwołaniu oraz skardze podniesiony został zarzut wydania decyzji, kwestionujące prawo do amortyzacji znaku towarowego "V." bez rozważenia czy amortyzacja tego znaku winna nastąpić na podstawie ustawy prawo własności przemysłowej czy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż nie mamy do czynienia z prawem autorskim. Spółka dokonująca wyceny składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionego aportem do "V." Spółka z o.o. wycenił wartość rynkową znaku towarowego nazwy "V." nie zaś prawa autorskiego. Ponadto dokonując stosownego wpisu w ewidencji księgowej skarżąca Spółka sama zakwalifikowała przedmiotową wartość jako znak firmowy. Dodatkowo prawidłowości kwalifikacji świadczy, fakt iż Spółka z o.o. "V." podjęła czynności mające na celu uzyskanie ochrony prawnej znaku towarowego. Powyższe okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że zamiarem właścicielki PHP "V." było wniesienie aportem do Spółki skarżącej wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości znaku towarowego, a nie wartości prawa autorskiego do tego znaku. W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych w kwestii nie zaliczenia do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą długów z udzielenia pożyczki, wpłat na PFRON, składek ZUS pracowników, podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników. Organy podatkowe w sposób prawidłowy wyłączyły zobowiązania wobec udziałowcy w łącznej kwocie 3.298.157,72 złotego, na którą składa się pożyczka od udziałowca w kwocie 3.290.000,00 złote kapitał właściciela w kwocie 8.157,72 złote z wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy. Przyjęte przez organy podatkowe rozwiązanie jest zbieżne ze stanowiskiem m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zawarte w wyroku z dnia 8 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 810/09, które Sąd w obecnym składzie podziela. Należy wskazać, że elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport, ponieważ zdolność aportowa wierzytelności uzależniona jest od wymagalności i zaskarżalności. Zgodnie art. 353 § 1 Kc., który winien być posiłkowo stosowny przy definiowaniu pojęcia długu stanowi, że zobowiązanie polega na tym, iż wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenia spełnić. W modelu zobowiązania występuje więc podmiot uprawniony (wierzyciel), podmiot zobowiązany (dłużnik), przedmiot zobowiązania (świadczenie) oraz treść (uprawnienia wierzyciela i zobowiązanie dłużnika). Podmiotem wszelkich praw i obowiązków w PHP "V." była I. O., nie mogła mieć więc żadnych zobowiązań wobec siebie albowiem w świetle przepisów kodeksu cywilnego ta sama osoba nie może być jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Elementem aportu nie może więc być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. Wniesione do Spółki z o.o. "A." jako wkładu nie pieniężnego przedsiębiorstwo PHP "A". nie mogło mieć żadnego zobowiązania wobec właściciela I. O. Takie zobowiązanie nie mogło być także składnikiem aportu PHP "A" do "A" Spółka z o.o., a zobowiązanie to było funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywanego przedsiębiorstwa PHP "V.". Przez pojęcie długów funkcjonalnych należy rozumieć zobowiązania związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością tej spółki w wyniku której powstały lub mogły powstać przychody stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, będą to zatem zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom znane, co do kwoty i osoby wierzyciela np. z tytułu kredytów i pożyczek, z tytułu faktur itp. W skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1Kc wchodzą zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej określone jako tożsame z pojęciem "świadczeń pozostających w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa" w rozumnie wyżej wymienionej definicji Kodeksu cywilnego. Z powyższego wynika, że "długu", o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określonych jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca Spółka w sposób wadliwy wykazała pozycje aktywów i pasywów (wprowadzone do ewidencji "A." Spółka z o.o. pod datą 29 grudnia 2006r.), które dla celów podatkowych były podstawą ustalenia "wartości firmy". Wniesione aportem do Spółki pozycje aktywów: 1 podatek naliczony w kwocie 10.673,65 złote, zaewidencjonowany na koncie 221 "Podatek VAT naliczony", 2. podatek VAT należny w kwocie 509,25 złotych, zaewidencjonowany na koncie 222 (Podatek VAT należny), 3. pożyczki mieszkaniowe do spłaty w kwocie 5.930,11 złote, zaewidencjonowane na koncie 241 (Pożyczki mieszkaniowe), 4 środki ZFŚS w kwocie 194,24 złotych, zaewidencjonowane na koncie 131/60 (Rachunek bankowe PKO Fundusz Socjalny) nie stanowią składników majątkowych (aktywów) przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki (nie posiadają zdolności aportowej). Wniesione do spółki pozycje pasywów: 1. podatek dochodowy od osób fizycznych według PIT-36 L I. O. w kwocie 118.620,00 zł. zaewidencjonowany na koncie 220/1 "Podatek dochodowy firmy CIT-2", 2. podatek dochodowy od osób fizycznych do wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu umowy zlecenia i o dzieło według PIT-4), za grudzień 2006r. w kwocie 16.988,00 zł. zaewidencjonowany na kontach: 220/2 "Podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników", 220/4 "Podatek dochodowy umowy o działo i zlecenie", 3. składki ZUS pracowników i właściciela w kocie 51.398 35 złote za grudzień 2006r. zaewidencjonowane na kontach: 220/90 "ZUS ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe", 220/91 "Fundusz Pracy" 4. podatek od towarów i usług w kwocie ogółem 378.511,74 złotych, zaewidencjonowany na kontach: 221 "Podatek VAT naliczony" 222 "Podatek VAT należny", 224 "Rozliczenie VAT", 5. wpłata na PFRON w kwocie 526,00 zł., zaewidencjonowany na koncie 220/9 "Wpłaty na PFRON’ 6. zobowiązania wobec udziałowca z tytułu pożyczki w kwocie 3.290.000,00 złote, zaewidencjonowany na koncie 249/3 "Pożyczka od właściciela", 7. kapitał właściciela w kwocie 8.157,72 złote, zaewidencjonowany na koncie 802 "Kapitał właściciela", 8. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 7.398,49 złote, zaewidencjonowany na koncie 850/0 "Fundusz Socjalny, nie stanowią długów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wniesionego przedsiębiorstwa PHP "V." I. O. Bezspornym jest fakt, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych według PIT-36 L za 2006r. był I. O., zaś podatnikiem podatku od towarów i usług według deklaracji VAT – 7 za grudzień 2006r. i styczeń 2007r. była firma PHP "A." pod którą I. O. prowadziła działalność gospodarczą. W przypadku płatności wobec ZUS za grudzień 2006r.(według deklaracji ZUS DRA Firma PHP "A." była jedynie płatnikiem tak samo jak w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od pracowników według deklaracji PIT –4 za grudzień 2006r. Przepisy (art. 93 - 93c Ordynacji podatkowej) określające prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych nie uwzględniają przypadku wniesienia przez osobę fizyczną na pokrycie udziałów do Spółki prawa handlowego wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa które skutkowałoby wejściem spółki we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej związanych z prowadzeniem wniesionego przedsiębiorstwa. Obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter publicznoprawny i są obowiązkami osobistymi, które nie mogą być znoszone na podstawie umowy cywilnoprawnej. W taki sam sposób należy traktować zobowiązania na rzecz ZUS dlatego podatek VAT i wykazanie zobowiązania wobec budżetu ZUS oraz PFRON nie mogą zostać wniesione aportem do spółki jako należności i zobowiązania spółki. Wykazane wyżej zobowiązani publiczno prawne są związane z funkcjonowaniem PHP "A." I. O. nie mogą jednak stanowić długu funkcjonalnie związanego z działalnością gospodarczą tego przedsiębiorstwa dla celów ustalenia "wartości firmy" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego skoro wykazano brak sukcesji podatkowej. Odnosząc się do zobowiązań wobec PFRON należy stwierdzić , że są one związane z działalnością gospodarczą PHP "V." I. O., ale i one nie mogą stanowić długu funkcjonalnie związanego z działalnością tego przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 36 updop zobowiązania te nie są uważane za koszty uzyskania przychodu i nie spowodują one wpływu korzyści ekonomicznych do Spółki. Ustawa z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych Dz. U. 96.70.335 ze zm.) określa zasady tworzenia i gospodarowania środkami tego funduszu. Zgodnie z art. 10 wyżej wymienionej ustawy środkami funduszu administruje pracodawca a na administrowanie składa się min. przekazywanie na odrębny rachunek bankowy coroczny odpisów podstawowych naliczonych zgodnie z art. 5 w/w ustawy i zwiększeń w terminie określonym w ustawie a także gospodarowanie funduszem zgodnie z przepisami ustawy. Zakładowy Fundusz Socjalny tworzony jest ze środków pracodawcy. Pozostaje on jego własnością i jest przez niego administrowany. Pracodawca nie ma jednak możliwości wydatkowania tych środków inaczej niż na cele finansowanie działalności socjalnej. Środki funduszu nie spowodują w przyszłości wpływu do spółki, korzyści ekonomicznych oraz nie podlegają jej pełnej kontroli co zatem idzie nie spełnione zostały podstawowe warunki aktywów, dlatego też przyjęcie przez organy iż wnoszone do "A." Spółki z o.o. środki ZFŚS oraz wartości pożyczek mieszkaniowych , a także środki ZFŚS wykazane w pasywach nie będą miały wpływu na pomniejszenie naliczonej wartości udziałów przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych , należy uznać za prawidłowe. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca Spółka była informowana o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenia jej prawa i obowiązków będących przedmiotem posiadania administracyjnego. Na każdym etapie postępowania skarżąca Spółka miała zagwarantowany czynny udział przy ustalaniu stanu faktycznego. Z powyższych względów WSA w Rzeszowie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.