I SA/Wr 1234/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych oddala skargę. W dniu 7 stycznia 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ) złożony przez A. Spółka z o. o. we W. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupu świadectw pochodzenia wytworzenia energii elektrycznej w źródłach odnawialnych od producentów takiej energii. Świadectwo pochodzenia stanowi dowód wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych i stosuje się do niego przepisy dotyczące zaświadczeń uregulowane w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Jednocześnie świadectwa pochodzenia, co wynika wprost z ustawy prawo energetyczne, stanowią nośnik prawa majątkowego, który podlega obrotowi na giełdzie towarowej. Zakup wskazanych świadectw pochodzenia jest dokonywany w celu wywiązania się przez Spółkę z obowiązków ustawowych. W przypadku nieprzedstawienia świadectw pochodzenia wytworzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych do umorzenia Prezesowi URE Spółka byłaby obowiązana do uiszczenia opłaty zastępczej w wysokości 5,1 % całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę odbiorcom końcowym. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy prawidłowe jest zakwalifikowanie wydatków na zakup świadectw pochodzenia jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki i zaliczenie ich do kosztów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym powstał przychód z dostawy energii elektrycznej, w wysokości ustalonej jako koszt nabycia takiej ilości świadectw, jaka winna zostać za dany okres rozliczeniowy przedstawiona do umorzenia, jako określony procent wielkości dostaw energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że koszty zakupu świadectw pochodzenia są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, a tym samym należy uznać je za koszty podatkowe w okresie, w którym wystąpił przychód z tytułu dostawy energii elektrycznej w wysokości wartości świadectw, jakie podatnik winien przedstawić do umorzenia z tytułu dostaw energii elektrycznej, dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. Wydatki na zakup świadectw pochodzenia pomimo, że są odrębne od wydatków na zakup energii elektrycznej są ściśle związane z zakupem energii. Co więcej ilość świadectw pochodzenia, które Spółka jest zobowiązana nabyć, aby uchronić się przed obowiązkiem uiszczenia opłaty zastępczej, jest ściśle związana z ilością dostarczonej energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Oznacza to, że tylko od ilości dostarczonej energii elektrycznej zależy, jaką ilość świadectw Spółka musi przedstawić do umorzenia. Mając na uwadze powyższe, najbardziej racjonalne jest powiązanie kosztów nabycia świadectw pochodzenia z przychodami z dostawy energii elektrycznej. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2008 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów). Ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. Wydatków na nabycie praw majątkowych, wynikających ze świadectw pochodzenia nie można bezpośrednio powiązać z przychodami Spółki. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowy od osób prawnych mają one charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Zatem będą one potrącalne w dacie ich poniesienia. Pismem z dnia 21 kwietnia 2008 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Wyjaśnił, że koszty zakupu świadectw nie są związane z ogólnie prowadzoną działalnością Spółki i nie dotyczą postaw jej funkcjonowania. Koszty zakupu świadectw są ponoszone i pozostają w związku albo ze sprzedażą energii elektrycznej, albo ze sprzedażą świadectw na giełdzie towarowej. Koszty te są kosztami zmiennymi, bowiem ilość kupowanych świadectw w celu umorzenia jest zależna od wielkości sprzedaży energii elektrycznej. Każdy wydatek na zakup świadectw można powiązać nie tylko z konkretnym przychodem ze sprzedaży energii elektrycznej, ale także z okresem w którym przychód został osiągnięty, bez względu na czas poniesienia wydatku. Dla celów rachunkowych koszty zakupu świadectw są zawsze odnoszone do okresu, w którym został uzyskany przychód ze sprzedaży energii elektrycznej. Skoro warunkiem koniecznym dla dostawy energii elektrycznej w Polsce jest zakup świadectw pochodzenia, to wydatki ponoszone na ich nabycie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami z tytułu dostawy energii elektrycznej. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 20 maja 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa. Spółka wyjaśniła, że zakup energii elektrycznej generuje wprost przychody z jej sprzedaży, z kolei świadectwa pochodzenia są wykorzystywane w celu udowodnienia i zwolnienia się z obowiązku zakupu energii z określonego źródła wytworzenia. Oznacza to, zdaniem strony, że zakup świadectw pochodzenia jest związany z wielkością dostaw energii elektrycznej. Wydatki na zakup świadectw pochodzenia są powiązane z konkretnymi przychodami, związanymi z jedną kategorią działalności, nie są to wydatki ogólne, których nie można przypisać nie tylko do kategorii przychodów, ale nawet do jednego z rodzajów prowadzonej przez podmiot działalności. Co więcej można dokładnie powiązać koszt każdego prawa majątkowego, które opiewa na 1 wyprodukowaną kWh z konkretnym przychodem ze sprzedaży energii elektrycznej, także wyrażonym w kWh. Koszty te w wysokości 5,1 % wielkości sprzedanej energii (przychodów osiągniętych z tego tytułu) są związane z przychodami. Koszty do wysokości 5,1 % sprzedanej energii pozwalają na generowanie przychodów z tej działalności przez spełnienie warunków, jakie na podatnika nakładają przepisy obowiązujących ustaw. Ustawodawca cenę za energię elektryczną rozbił niejako na dwie części: na cenę za energię i na cenę za świadectwa pochodzenia. Wydatki na zakup świadectw pochodzenia, pomimo że są odrębne od wydatków na zakup energii są ściśle związane z zakupem energii. Co więcej ilość świadectw pochodzenia, które Spółka jest zobowiązana nabyć, aby uchronić się przed obowiązkiem uiszczenia opłaty zastępczej jest ściśle związana z ilością dostarczonej energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Błędnie więc w zaskarżonej interpretacji dokonano kwalifikacji spornych kosztów, jako jedynie pośrednio związanych z przychodami. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wydatki na zakup świadectw pochodzenia energii elektrycznej należy zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki i zaliczać je do kosztów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym powstał przychód z dostawy energii elektrycznej, czy też są to koszty pośrednio związane z przychodami, potrącane w momencie ich poniesienia. Oceniając stanowiska stron zaprezentowane w sprawie, należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej powoływana jako u.p.d.o.p., definiujące pojęcie kosztów uzyskania przychodów oraz dotyczące potrącalności kosztów w czasie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4 – 4e u.p.d.o.p. ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz pojęcia koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wykładnia językowa powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy dyspozycja art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Natomiast kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Pierwsze z nich obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym przychodem podatnika, drugie zaś, stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie przychody te warunkuje. Istotne w sprawie jest również, że zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (t. j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) sprzedawca z urzędu jest obowiązany (...) do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii (...), zakup ten odbywa się po średniej cenie sprzedaży energii elektrycznej w poprzednim roku kalendarzowym (...). Potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia" (art. 9e ust. 1). Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538) – art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9: 1) uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, albo 2) uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2 (art. 9a ust. 1). Z powyższych przepisów ustawy Prawo energetyczne wynika, że obrót energią elektryczną wytworzoną w odnawialnych źródłach energii jest niezależny od obrotu świadectwami pochodzenia energii w odnawialnym źródle energii. W konsekwencji również przychody ze sprzedaży energii elektrycznej są rozdzielone od przychodów ze sprzedaży praw majątkowych, wynikających z przyznanych świadectw pochodzenia energii. Wydatków na nabycie świadectw pochodzenia nie można bezpośrednio łączyć z przychodami strony z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Nie są to bowiem koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Występuje tu sytuacja wręcz odwrotna, bowiem jak wskazuje sama strona, ilość kupowanych świadectw w celu umorzenia jest zależna od wielkości sprzedaży energii elektrycznej i zobowiązana jest ona do nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w ilości odpowiadającej 5,1 % całości dostarczonej energii elektrycznej. To ilość nabytych świadectw pochodzenia energii jest pochodną całkowitej ilości dostarczonej energii, a więc wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży energii. Natomiast wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w wysokości osiąganych przychodów ze sprzedaży energii. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii mają charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Zatem będą one potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.