I SA/Łd 935/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółki z o.o. w A. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku "A" Spółki z o.o. z siedzibą w A. wydał indywidualną interpretację podatkową w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nabycia udziałów w spółce w celu ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie w formie niepieniężnej, stwierdzając że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej zainteresowana Spółka podała, że jej jedynym udziałowcem jest Gmina A., która przeszło 10 lat temu utworzyła Spółkę pokrywając udziały wkładem niepieniężnym w postaci m.in. działki gruntu oraz naniesień stanowiących oczyszczalnię ścieków. Spółka podała, że aby pozyskać środki finansowe z Unii Europejskiej Gmina musiałaby stać się ponownie właścicielem oczyszczalni. W tym celu na podstawie uchwał Rady Miejskiej oraz Zgromadzenia Wspólników, Spółka nabyła od Gminy udziały w celu ich umorzenia. Tytułem wynagrodzenia przekazała Gminie majątek ruchomy i nieruchomy stanowiący oczyszczalnię ścieków. Wartość umorzonych udziałów odpowiada wartości mienia przekazanego Gminie i o tę wartość pomniejszono kapitał zakładowy Spółki. Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy na którymkolwiek etapie przedstawionej sprawy wystąpi podatek dochodowy od osób prawnych, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej: a) jakie zdarzenie będzie stanowiło przychód dla Spółki, b) czy kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie wartość udziałów jakie objęła Gmina wnosząc do Spółki wkład niepieniężny w postaci środków trwałych (pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych), c) jaki ewentualnie będzie wynik tej operacji, d) czy wystąpi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ? Zdaniem strony zainteresowanej w następstwie opisanego umorzenia udziałów Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem nie osiągnęła żadnego przysporzenia majątkowego. Tytułem wynagrodzenia za udziały nabyte w celu ich dobrowolnego umorzenia, Spółka przeniosła na rzecz Gminy własność nieruchomości stanowiącej oczyszczalnię ścieków. Wynagrodzenie w formie rzeczowej nie stanowi przysporzenia korzyści majątkowych po stronie Spółki. W ocenie Spółki także udziałowiec – Gmina nie uzyska przychodu ponieważ na skutek umorzenia udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego nie występuje różnica między wartością nominalną a ceną nabycia udziałów. Organ podatkowy uznał, że stanowisko zainteresowanej Spółki jest nieprawidłowe. Wskazał, że umorzenie udziałów zostało uregulowane w art. 199 § 1 – 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zdaniem Ministra Finansów w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja opisana we wniosku, nie została wprost wymieniona. Powyższe oznacza, że nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie rodzi skutków podatkowych po stronie Spółki. Tym niemniej organ podatkowy stwierdził, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej i związane z tym obniżenie kapitału Spółki, należy rozpatrywać łącznie z czynnością zbycia składników majątkowych Spółki. Minister Finansów wskazując na art. 10 ust. 1 i art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "p.d.o.p.", stwierdził że wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów jest przychodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Oceniając skutki podatkowe wiążące się z wypłatą wynagrodzenia rzez Spółkę organ podatkowy stanął na stanowisku, że o ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, to przeniesienie majątku ruchomego i nieruchomego stanowiącego oczyszczalnię ścieków, nie jest czynnością obojętną podatkowo. Organ wywiódł z treści art. 12 ust. 1 – 3 p.d.o.p., że za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 p.d.o.p. Konkludując Minister Finansów stwierdził, że wypłata wynagrodzenia za nabycie własnych udziałów, w wyniku którego dochodzi do przeniesienia majątku ruchomego i nieruchomego stanowiącego oczyszczalnię ścieków, jest równoznaczne ze zbyciem tego majątku. Z punktu widzenia skutków podatkowych oba zdarzenia, tj. nabycie własnych udziałów i zbycie majątku rzeczowego wywołują takie same skutki podatkowe. Zapłata wynagrodzenia za udziały w formie rzeczowej jest bowiem tożsama ze sprzedażą składników majątkowych i uregulowaniem swoich zobowiązań względem udziałowca z wynagrodzenia otrzymanego w następstwie sprzedaży majątku. Przyjęcie poglądu według którego przeniesienie własności składników majątkowych, które składają się na oczyszczalnię ścieków jest równoznaczne z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Reasumując Minister Finansów ocenił, że wypłata wynagrodzenia w postaci niepieniężnej polegająca na przeniesieniu na wspólnika własności majątku Spółki w postaci oczyszczalni ścieków, spowoduje że Spółka osiągnie przychód z odpłatnego zbycia tych praw, stosownie do art. 12 ust. 3a p.d.o.p. Jednocześnie Spółce będzie przysługiwało rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła przedstawioną powyżej interpretację. W złożonej skardze zarzuciła: 1) błędną wykładnię art. 199 § 1 i 2 K.s.h. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. przez przyjęcie oceny, iż ustawa podatkowa rozróżnia skutki podatkowe w zależności od formy płatności wynagrodzenia należnego wspólnikowi za sprzedane udziały w spółce, a w konsekwencji brak podstawy prawnej do określenia przychodu podmiotu wypłacającego wynagrodzenie w naturze; 2) pominięcie art. 10 ust. 1 p.d.o.p., który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także z umorzenia udziałów lub akcji, z którego wynika że to udziałowiec uzyskał dochód podlegający opodatkowaniu a nie spółka; 3) naruszenie art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niewłaściwą interpretację przepisów na skutek której organ podatkowy objął opodatkowaniem wynagrodzenie w naturze, mimo że obowiązujące przepisy nie różnicują podatników dokonujących umorzenia udziałów w trybie art. 199 K.s.h. w zależności od formy zapłaty; 4) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez brak wskazania wyczerpującej podstawy prawnej wydanej interpretacji; 5) naruszenie ustawy podatkowej poprzez przyjęcie oceny prawnej, która nie ma oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze przedstawione zarzuty naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Interpretacja podatkowa, którą w niniejszej sprawie wydał organ podatkowy jest oczywiście sprzeczna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Ponadto narusza wskazany w skardze art. 14c § 2 o.p. oraz art. 217 Konstytucji RP. Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie winno być przypomnienie, iż wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczył konsekwencji podatkowych nabycia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów w ich celu umorzenia, nie zaś sprzedaży majątku Spółki. Umorzenie udziałów jest uregulowane w art. 199 K.s.h., zaś skutki podatkowe tej czynności w postaci powstania przychodu, jego opodatkowania, kosztów uzyskania tego przychodu, zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 199 §1 ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W przypadku umorzenia dobrowolnego, przepisy k.s.h nie wskazują minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały, pozostawiając tę kwestię do uzgodnienia między wspólnikami (minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona w przypadku umorzenia przymusowego). Zgodnie z aktem założycielskim Spółki - udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umorzone, o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to zgodę na piśmie, zaś wynagrodzenie może mieć formę pieniężną bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Ten fakt ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu podatkowych skutków nabycia udziałów własnych w zamian za wynagrodzenie w formie rzeczowej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przesądzają, w jakiej formie wynagrodzenie powinno być wypłacone wspólnikowi. Dopuszczalne jest zatem rozliczenie się ze wspólnikiem w formie naturalnej poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, zagadnienia, czy wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały będzie powodować po jej stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Rację przyznać należy stronie skarżącej, która przyjęła, prezentując we wniosku własne stanowisko, że wydanie majątku rzeczowego jako wynagrodzenia za udziały własne nabyte w celu ich umorzenia, nie będzie stanowić dla niej zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego z tytułu zbycia tego majątku. Zdaniem organu podatkowego ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Organ wskazał, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. W ocenie organu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź na to pytanie organ wywiódł z przepisów ogólnych powoływanej ustawy dotyczących przychodu, tj. art. 12 ust. 1 - 3, pomijając jednak treść wskazanej powyżej regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3, która wymienia przychody korzystające z wyłączenia. Wskazać wypada, że punktem wyjścia dla interpretacji przepisów ustawy podatkowej jest wykładnia gramatyczna. Wynik takiej wykładni w zakresie unormowania art. 12 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce. Jest to wyjątek od zasady obowiązującej w tym podatku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Katalog przychodów określa przepis art. 12 i ten również przepis wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem określone rodzaje przychodów, stanowiąc w ustępie 4 pkt 3, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Jednocześnie przepisy podatkowe o charakterze szczególnym, a takim w świetle powyższego niewątpliwie jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 3, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, bowiem przez wykładnię, a w szczególności przy zastosowaniu analogii, nie można tworzyć nowych zdarzeń podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą. W ocenie Sądu przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny i prawny unormowany został przez art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak uznały organy - art. 12 ust. 1 - 3 tej ustawy. W celu dokonania prawidłowej interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.o.p., w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, regulujących instytucję umorzenia udziałów i nabycia udziałów w celu ich umorzenia. Uregulowane w art. 199 k.s.h. umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, gdy jest ono połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Umorzenie udziałów w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki w zakresie umarzanych udziałów. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku udziałowcom w wyniku likwidacji, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu. W wyniku umorzenia dobrowolnego Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika – udziałowca, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie, majątek Spółki faktycznie ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów. Na uwagę zasługuje przy tym okoliczność, iż już sama treść analizowanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.o.p. wskazuje na to, iż ustawodawca nie rozróżnia odpłatnego umorzenia udziałów, czy też bez wynagrodzenia, normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Zgodzić należy się ze stroną skarżąca, że z wydanej interpretacji nie wynika wprost, na jaki przepis powołał się organ uznając za błędne stanowisko zaprezentowane przez stronę zainteresowaną. W tym kontekście na uwzględnienie zasłguje zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p., zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest niewystarczające, nie wskazuje bowiem przepisu prawa który stanowiłby podstawę twierdzenia, iż na skutek umorzenia udziałów Spółka uzyskała przychód. Podatnik na poparcie swojego stanowiska, iż żaden z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do twierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy, powołał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 14a o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Interpretację prawa podatkowego dokonywaną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych należy rozumieć jako jego działania mające zapewnić jednolitość stosowania prawa przez podległe mu organy, czego organ w niniejszej sprawie nie uczynił. Już tylko na marginesie należy zauważyć iż przy ocenie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, organ podatkowy nie dostrzegł, iż zainteresowana Spółka wskazywała, że alternatywnie że zapłata za nabyte udziały nastąpi w formie składników majątkowych bądź oczyszczalni ścieków jako całości. W ocenie Sądu w tym drugi przypadku należałoby przyjąć, że zapłata na udziały będzie miała postać przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 p.d.o.p. Powyższe wiązałoby się z koniecznością oceny stanu faktycznego przez pryzmat przepisów, regulujących kwestię umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – art. 10 ust. 1b, art. 12 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 15 ust. 1j i 1l) p.d.o.p. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, a w szczególności ustalić, czy zapłatą za udziały są poszczególne składniki majątkowe spółki, czy też cały jej majątek w postaci oczyszczalni ścieków, a zatem przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy. t.n.